摘要：改革开放以来，我国建立与社会主义市场经济体制相适应的公共财政制度，采用国库集中收付制度，使得预算会计的环境发生了巨大变化，相应的要求我国的预算会计也进行改革。本文主要针对的是国库集中收付制度下政府预算会计改革这一角度进行研究。本文首先介绍了国库集中收付制度下支付预算会计的变化，针对国库集中收付制度下我国预算会计中存在的问题，结合我国预算会计的实际，对预算会计的改革提出了自己的建议。
关键词：政府预算会计，国库集中支付制度，预算会计改革
引言
随着社会主义市场经济体制改革的不断深入和市场运行机制的日益完善，我国正在全面推行现代国库管理制度。但是经济体制的发展，我国政府职能转变和财政体制改革的不断深化，我国预算会计环境己发生了重要的变化，使得原来的核算内容、核算方法和信息披露等方面存在的问题和局限性凸显。我国应重视国库集中支付制度下政府预算会计会计的改革，使其更好的为社会主义建设服务。
一、政府预算会计与国库集中支付概念界定
(一)政府预算会计的概念
我国的预算会计和国家预算管理体制紧密相关，预算会计要为国家预算管理服务，提供预算执行和实施情况。我国预算会计基本概念大致可表述：以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理活动，是核算、反映和监督政府以及行政事业单位预算执行的一门专业会计。
(二)国库集中支付的概念
中国的国库集中支付制度，是指将政府所有的财政性资金集中在国库或者国库制定的代理行建立国库单一账款，各单位的预算资金全部在该账户的分类账户中管理，政府所有财政性资金通过这个账户体系集中支付到商品和劳务供应商帐户的财政资金管理制度；建立国库集中支付制度，取消个支出部门、支出单位在商业银行开设的预算内和预算外资金支出账户，将这些资金统一集中到各级财政部门在中央银行的单一账户。同时，国库集中支付制度是对从预算分配到资金拨付、资金使用、银行结算，直到资金达到商品和劳务供应者账户全过程的监控制度。
二、国库集中支付下预算会计存在的问题
随着财政管理改革的深化，尤其是国库集中支付制度的实行，对政府预算会计提出了更高的要求。而现行预算会计制度却存在着多方面的问题，主要集中在会计体系、核算内容、计量基础及报告等方面。
(一)我国现行政府预算会计体系存在的问题
1、国库集中收付下会计主体问题
我国实行财政集中收付制度后，政府预算会计主体大体可分为两类：一类是单位的资金管理、会计核算均由国库集中支付执行机构统一承担，国库集中支付执行机构为每个预算单位设一套账；另一类是只取消单位在银行的存款账号，资金由国库集中支付执行机构管理，会计核算仍由预算单位自行办理，会计信息由预算单位提供。在这种情况下，也出现了关于“会计主体”的讨论。有的认为国库集中支付执行机构就是会计主体，尤其是在第一种模式下，预算单位会计主体的功能出现弱化；有的则认为会计主体仍是各行政事业单位。
2、我国预算会计目标尚不完善
我国现行政府预算会计规范并没有就会计目标问题作出详细的阐述，分散在不同的文件规定中。我国预算会计目标从总体上说是提供预算执行情况的信息，主要服务国家的宏观经济管理、政府预算管理的需要以及政府单位内部管理。这种规定仅强调了会计信息对加强内部管理的作用，忽视了我国社会公众、民间团体等资源提供者利用会计信息对政府进行有效监督和评价的需要，预算会计目标无法突出反映政府的公共受托责任。随着国库单一账户体系制度的实施、对政府预算会计所需提供的信息及如何提供的要求都与以往有所不同，而这就要求做到会计目标的与时俱进。但是目前我国政府预算会计制度对会计目标并没有一个明确的界定，也谈不上与时俱进，这对政府预算会计工作的开展埋下了安全隐患。
(二)政府预算会计的核算内容存在问题
1、会计核算范围过窄
国库集中收付制度下，所有的财政资金都要纳入国库集中支付，包括预算外资金。但财政总预算会计仍只核算预算内资金，不核算预算外资金，并且依靠现行的总预算会计制度来核算预算内外资金还存在很多问题。此外，有些收入和支出我国预算会计制度没有纳入预算会计的核算系统，没有设置相应的会计科目，对于其内容如何核算更是无从谈起。
2、部分制度规定不够合理
目前我国预算会计制度的的某些具体规定不合理，不易实际操作，需要进一步完善。比如关于对外投资问题：在财政总预算会计制度中，仍然将所有对外权益性投资作为预算支出处理，没有进行投资资产的核算。再如，关于固定资产计量问题：对固定资产的计量，按收付实现制对固定资产不计提折旧，在行政事业单位编制的资产负债表是按照账面原价来反映的，实际上虚增了资产的价值。另外由于不计提折旧，行政单位和事业单位要进行内部成本核算、成本管理，加强绩效预算时，其费用就缺失折旧费用一块，不利于加强管理。
(三)收付实现制会计基础存在问题
完全收付实现制由于不能为财政资金管理者提供完整的政府资源的分布、使用和消耗方面的会计信息，因此很难满足政府对财政资金运用和管理的需要。采用收付实现制的存在的主要问题表现为以下三个方面：
1、收入和支出的确认时间难以确定
建立国库单一账户体系后，取消了原预算单位在商业银行的开户，行政事业单位只能以代理银行的通知书确认收入，接着进行支出的确认、或是实物的流入、或是用款额度的增加，而没有货币资金的流入。但是行政事业单位会经常发生货物已到，但发票单未到、款未付，或款已付但货物尚未到达的会计业务，同时在付款方式上也有一次付款、分期付款、甚至跨年度付款或按合同规定在采购完成后保留部分尾欠款等方式，这些业务导致了行政事业单位确认收入和支出时的入账时间变得无从确定。
2、无法全面反映政府的隐性负债
在收付实现制下，财政支出仅包括以现金实际支付的部分，不反映那些本期已经发生但尚未支付的支出，从而有可能使某些己经发生但尚未用货币支付的隐性债务未能体现，给财政资金带来风险，忽视其财政风险。从而一方面低估了当年财政支出，虚增了政府可供支配的财力资源，对国库合理安排调度财政资金极为不利，另一方面则导致了政府与之相关的债务被掩盖，不利于财政风险的防范。
3、不利于正确处理年终结转事项
收付实现制基础上进行的总预算会计核算中，存在因跨年度支出而出现结余不实的问题。在年度预算执行过程中，各级政府部门经常会遇到预算己经安排，但由于各种原因当年无法支出的问题。如果按照收付实现制的要求处理，容易造成当年结余不实。在预算执行过程中，对一些较大的支出项目，需要按项目进度分次拨付资金，若项目跨年度时，就可能会出现实际拨款数小于预算支出项目所需金额的情况，按此记录和汇总总预算会计的支出数额就会使预算平衡表出现结余。而实际上由于应付未付的资金是己实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余。由此会影响预算信息的真实性，并给以后年度预算项目的安排造成假象。
三、我国国库集中支付下预算会计改革的措施
(一)重组预算会计体系
1、明确核算主体
受国库集中收付制度的影响，我国预算会计将逐渐趋向以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况及收支情况的政府会计发展。行政事业单位不再是核算主体，不进行独立核算，实行报账制度，作为报销单位管理。行政单位和事业单位将成为政府的报账主体，而不再是核算主体。但是为了满足信息使用者的要求，保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途，体现资源的专用性，我国应借鉴国外经验，引入基金核算主体。基金核算主体可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理，最终促使公共受托责任的有效履行。政府采用基金作为核算主体，可以保证各项资源用于其法定用途，增强政府会计的透明度。因此，国库集中收付制度改革迫切要求我国尽快引入基金主体。
2、明确政府会计目标
在政府会计中公共受托责任是一个至关重要的概念，所有政府会计目标都必须以公共受托责任为依据。同时，以公共受托责任为逻辑起点来构建政府会计目标也是我国政府会计改革的出发点。政府会计目标具有可分性，包括三个层次：全面目标、基本目标和具体目标。政府会计的全面目标是帮助政府履行公共受托责任，为经济、社会和政治决策，为评价管理和组织业绩提供信息；政府会计的基本目标是促进政府单位建立健个财务管理机制；帮助使用者评价政府的受托责任；帮助使用者确定政府单位提供服务的水准；政府会计的具体目标是保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途，以体现资源的专用性，防范舞弊和贪污，保护公共财政资金的安全。
(二)拓宽核算内容，重新设置会计科目
1、扩大核算内容
在核算内容方面，要逐步扩大核算范围，将预算外资金纳入预算内管理，逐步规范资产、负债、支出的列报口径和年终结转等内容。
第一，将预算外资金纳入预算内管理。国库集中收付制度要求，所有财政资金都通过国库单一账户统一拨付，因此，预算会计的核算内容必须包括所有的财政性资金。逐步将预算外资金纳入预算内管理。在新的预算外资金管理体制下，部门和行政单位收缴的预算外资金不会经过行政单位的银行账户，单位使用的预算外资金与其收缴的预算外资金没有任何关系，单位取得的资金不再区分预算外资金和预算内资金，他们统一由财政部门根据部门预算中的支出需要进行支付。
第二，扩大财政负债的核算范围。目前，我国游离于政府预算会计核算范围之外的负债项目很多，但是鉴于现有的技术条件，并不可能把所有的项目都纳入核算范围。从对财政负债项目分析来看，很多负债必须纳入财政负债的核算范围，但现实中都还未纳入核算范围。为了化解政府财政未来集中支付所带来的财政风险，应当采用预提方法，合理预计在各个会计期间应负担的未来社会保障支出，当年应分担的部分列为预算支出；政府提供的贷款担保，但还款人已经明确没有还款能力，需要政府承担偿还责任的数额部分，根据权责发生制原则，应当列为政府负债。
2、调整预算会计科目
实行国库集中收付制度后，财政资金运作方式发生了很大的变化，必须要设置必要的会计科目和账务处理程序，来全面地反映国库集中支付业务，既要反映无货币资金收入、支出的拨入经费和经费支出的核算内容，又反映财政授权用款额度增减变动的核算内容。这些核算内容都需要通过一定的会计科目来进行体现。
新的政府收支分类体系由“收入分类”、“支出功能分类”、“支出经济分类”三部分构成。各部分自成体系、相对独立。基于对现行政府预算会计科目的分析，笔者认为财政总预算会计、事业单位会计和行政单位会计应进行适时的改进。
(三)恰当引入权责发生制
目前，国际上公共部门的会计计量与确认基础主要有四种模式，即完全的收付实现制基础、修正的收付实现制基础、修正的权责发生制基础和完全的权责发生制基础。目前世界上大部分国家在其政府会计中采用了权责发生制。在我国，针对政府会计确认与计量模式的改革讨论得很热烈，但是始终未达成统一的观点，但大家都认同中国的政府会计确认与计量要向权责发生制靠拢。但就我国目前的国情，立马全面采用完全实行权责发生制存在很多问题，将承担较高的成本，而且预算会计人员队伍素质不高，容易引起相关利益者的反对。鉴于我国政府预算会计的实际情况，及借鉴西方发达国家改革的经验教训，建议我国政府预算会计的改革采用循序渐进的做法。先从收付实现制逐步转换到选择修正的权责发生制，待条件成熟时再逐步向高程度的权责发生制过渡，最终建立具有中国特色的，科学规范的政府预算会计制度。
结语
本文通过对国库集中支付制度下我国政府预算会计改革的相关研究，介绍了政府预算会计及国库集中支付制度，分析了国库集中支付条件下我国现行政府预算会计存在的问题，并针对存在的问题提出了我国政府预算会计改革的基本思路，以期对我国预算会计制度改革方案的建设和预算会计实务能尽到一点绵薄之力。
作者：李新军
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