一、国库集中支付制度与预算会计的关系及改革情况
(一)国库集中支付制度与预算会计的关系
国库集中支付制度是以国库单一账户体系为基础，以国库集中支付为资金拨款主要形式的财政国库管理制度的简称。在这一制度下，国库将直接控制从预算分配、资金拨付、使用、银行清算直至资金到达商品和劳务提供者账户的全过程。而“预算会计”这一术语特指追踪拨款和拨款使用的会计系统，包括拨款、承诺、核实、付款四个阶段的交易记录。其中，承诺表明公共组织已经发生了未来的支付义务，核实阶段是支出义务转化为应计支出的阶段^。两者分别属于财政和会计两个不同领域，在传统意义上似乎是彼此独立的;但随着公共财政的发展，财政与会计呈现了相互包容的特征。在许多西方国家政府公共会计早已作为公共财政的重要内容，包括在国库集中收付制度中。
实行国库集中支付制度的目的在于强化财政预算的执行，健全财政监督机制以及有利于库款的统一调度。在国库集中支付制度下，政府国库部门对于预算会计信息更具有高度的依赖性。只有预算会计提供良好信息，财政才可能完整追踪财政资金的来龙去脉，把握预算执行进度和质量，及时探测预算执行过程中可能发生的违规行为。可以说，预算会计是对国库集中支付管理的重要工具，国库集中支付改革同样也可以促进和推动预算会计的发展。两者相互融合、相辅相成。
(二)国库集中支付制度与预算会计制度的改革情况
2001年2月，我国制定了《财政国库管理制定改革方案》，并在个别部门进行了试点。2005年中央级部门全部实现国库集中支付。2005年以后，改革向下级预算单位延伸，大幅度增加了改革单位数量。国库集中支付制度已作为构建我国公共财政体制框架的一部分，已成为各地市财政体制改革的重点。
与此同时，为核算国库单一账户制度下的特殊业务，2001年7月财政部发布了《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》，对预算会计制度做了相应的调整，如财政总预算会计增设了“财政零余额账户存款”“已结报支出”等科目。行政事业单位会计增设了“零余额账户用款额度”等科目。这些改变虽然可以暂时满足日常核算，但笔者认为，在国库集中支付制度的新环境下，现行预算会计并不能完全发挥监督和核算的职能，需要进行彻底和全面的改革。
二、现行预算会计不适应国库集中支付改革要求
国库集中支付制度使财政资金运动发生了根本性变化，其特点在于对财政资金的“集中”和“统一”管理，财政资金不再需要在机构中层层转拨，分散支付，而是统收统支，直达国库。然而，对于反映预算资金运动情况的预算会计没有适应国库集中支付管理要求，具体表现在：
(一)总预算会计与单位会计的信息不统一
我国现行预算会计分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。这种强调“单位”核算的预算会计体系也与当时实行的国库分散支付制度相适应，因为在分散支付制度下，财政资金需要流经各个单位，会计主体也由单位为主体进行核算。国库集中支付制度推行后，所有财政资金由国库直接支付到供应商，或由各预算单位的资金直接流向国库，各行政事业单位没有得到实际拨款，只有预算额度，资金的流动去向完全受财政部门监督和控制，而此时，总预算会计与单位会计的界限已经消失，财政部门需要借助预算会计得到统一的、易于合并的、反映全局的会计信息。而现行总预算会计与单位会计之间没有“共同语言”，科目设置不统一、预算会计信息“四分五裂”，会计信息使用者无法获得所需要的统一的财务信息。
此外，随着市场的发展，事业单位资金来源渠道呈现多样化格局，一部分事业单位已经转变为自主经营、自负盈亏的企业，而另一部分以社会利益为主要目的的事业单位成为非营利组织。事业单位会计的自身特点决定了所提供的会计信息在很大程度上是满足投资人或捐资人的需要，因此，权责发生制、成本核算等企业会计的核算特点也出现在事业单位会计中，这也造成了预算会计信息不统一、无法合并政府整体报告的原因。
(二)预算会计提供的“支出周期”信息不完整
相对于国库分散支付体制，国库集中支付制度下的预算资金流转环节发生了根本改变，货币资金不再层层递拨，而是减少了各种转拨环节，从国库拨款就直接进入供应商商业银行账户，整个过程都在财政部门的监督下，克服了在分散支付制度下资金一旦离开预算单位就脱离了财政监管、使得财政部门只有“拨款”职能而弱化监督职能的弊端。在国库集中支付制度下，预算会计需要提供更为集中和完整的会计信息，以便于财政部门对资金进行有效监督和控制。
然而，处于“核心地位”的财政总预算会计在资金流转的“支出周期”，即拨款、承诺、核实和付款四个阶段[2]仅仅记录了“拨款”信息，缺乏其他后续支出的会计信息。即使有一些付款信息，但已经分散到行政单位或者事业单位进行核算，没有归入总预算会计核算范围之内;而通过各机构层层“汇总”报上的付款信息的真实性、客观性也大打折扣。此外，总预算会计所记录的拨款信息，也仅仅记录了实际拨款数，并不符合预算中的“拨款”本义，即通过法律由立法机关为某个特定目的或某个政府单位在特定期间内可以开支的法定数额[3]。通俗地说“拨款”信息不仅应反映支出单位“花了多少钱”，还应反映“可以花多少”，只有这样才能有效控制财政资金的支出。
(三)“以拨做支”的核算方法不客观
我国总预算会计对于公共支出项目采用“以拨作支”的会计处理方法，即按照实际拨款数作为实际财政支出数。这种做法源于过去的国库分散支付制度，因为在国库分散支付制度下，资金从财政拨出去就脱离了财政核算和监管的范围，从这个意义上来说，财政拨款相当于已经“付款”了。
然而，国库集中支付制度改革后，由国库拨款到直接给供应商付款所有流程都在财政监督之下，付款活动直接由财政部门通过国库办理，此时的“支付”行为应接近于公共部门商品与服务的购买活动，不再是对其他预算单位的“拨付款项”了。在整个支出周期中“支付”行为不应发生在“拨款”阶段，而应发生在支出周期的最后一个阶段。总预算会计的“以拨作支”明显不适应国库集中支付制度的改革要求，所提供的会计信息也缺乏真实性和客观性。
综上所述，现行预算会计制度仍停留在分散国库支付制度下，不适应国库集中支付制度的要求。从我国的财政改革发展趋势来看，由“分散”到“集中”是一大特点，现行预算会计无论从分支体系、业务流程以及收支核算来说，都呈现一种“分散”态势，提供的会计信息不统一、不完整、不客观，不能对财政资金进行有效监管，这对于国库集中支付改革必将造成负面影响，甚至阻碍国库集中支付制度的推行和发展。笔者就国库集中支付的环境下，对现行预算会计提出几条改革建议，以供参考。
三、国库集中支付下预算会计制度的改革设想
(一)重新构建预算会计体系
现行预算会计体系的划分造成预算会计信息割裂，不能适应国库集中支付制度的要求，重新构建预算会计体系对于提供统一的会计信息有很大的必要。然而，一旦打破我国现行预算会计体系的分类方法，以何种标准界定预算会计主体成为重构预算会计体系的一大问题。国际通行做法有融资标准、所有权标准和控制标准。本文倾向于使用融资标准作为预算会计主体的界定标准。融资标准指凡是政府提供(全部或部分)资金维持其营运的组织，无论为政府拥有或受政府控制，均被界定为财务报告实体，也就是会计主体。一旦设立此标准，不管行政单位、还是事业单位，只要符合融资标准都可以纳入预算会计体系进行核算。
在新的预算会计体系下，财政总预算会计地位和作用大大提升，与其他单位会计使用统一的会计科目，并考虑与预算分类相一致。此时，他们的核算关系成为总括和明细的关系，也就是总分类核算和明细分类核算的关系。财政总预算会计负责全局核算，而其他预算单位负责微观层面的核算。在此基础上进行合并政府预算会计整体报告就不成问题了。
(二)扩展总预算会计核算范围
在重新构建预算会计体系的基础上，总预算会计的地位和核算能力将得到很大的提升，并考虑总预算会计取代现行的国库会计。在现行国库会计制度下，一直是由银行作为核算主体，这与我国长期实行以银行部门为主的国库模式相关。然而，银行部门毕竟没有能力和条件站在国家财政的角度上对资金进行监管，而这一主角应该是财政管理部门而非银行。在集中支付制度推行以后，财政部门所属的国库机构开始按收入和支出设置分类账，这也意味着国库会计将按照预算科目记录收入和支出[4]，国库会计成为政府会计的核心成分，并被纳入财政总预算会计成为趋势。
此外，总预算会计的核算范围需要扩展至机构层交易，这是建立起集中性的预算会计控制机制的根本保障。在现阶段，总预算会计的核算范围首先应包括支出机构的付款交易，以后随着条件的成熟再逐步扩展到“支出周期”的承诺和核实阶段的交易。然而，要推行前期的改革也并非易事。首先需要打破现有预算会计体系，并解决预算会计主体问题，然后将会计科目进行统一，最后还需要有计算机网络技术作为支撑，方便数据的及时输送。付款阶段交易一旦成功纳入总预算会计核算范围，将对国库集中支付制度起到极大的推动作用，意义极为深远。
(三)改变“以拨作支”的核算方法
在上述改革推行的基础上，预算会计进一步改进支出的相关信息便顺理成章了。首先，需要重新定义支出概念。国际会计师联合会认为，如果指出机构构成了政府实体的组成部分，那么，在政府整体的财务报告中，最初向支出机构转移的款项就不能作为一项付款予以确认。这是因为，在这些银行账户上的资金构成了政府的期初和期末现金余额;只有付款实际发生并且付款细节在会计系统中加以记录时，才可确认为付款。在这种情况下，付款行为相当于政府整体层次上发生的付款交易，而这种“付款”也最接近“支出”的概念。
其次，根据拨款到付款环节设置核心会计科目。拨款实际上反映的是支出部门可以正式地授权进行公共开支，因此对于政府整体而言，拨款不等同于支出;对于接受支出授权的支出机构，同样不可以确认为收入。年度预算经立法机关批准后，在相应的预算账户上应记录预算数据而非实际数据，同时在支出授权所针对的类别和预算科目上记录实际拨款和拨款分配数，在年度终了时，实际发生的预算拨款数和支出数应与支出授权数进行比较。在承诺、核实以及付款阶段的核算很大程度上取决于预算会计推行的会计基础是收付实现制、权责发生制、或者鉴于两者程度之间的修正的权责发生制。比如，在权责发生制下，实际付款额并不能完全记入“支出”。但不管怎样，总量的政府财政数据应尽可能接近付款阶段。
