建国以来,我国预算会计在国民经济宏观调控和微观实 践中起着基础性作用。但是，受制于高度集中的计划经济体 制,我国的预算会计制度远未实现其应有的功能。1978年,党 的十一届三中全会确立了对内搞活、对外开放的战略方针,使 得作为计划经济体制基础部分的财税体制及其预算会计制度 成为率先改革的突破口，并在此后发生了巨大的制度变迁。
相比于西方国家在市场经济发展过程中的制度漫长自 发实现而言，改革开放以来我国的财税体制及其预算会计制 度改革是在一个非常紧凑日程的压力下推进的。但尽管如 此,整个制度变迁仍然呈现出明显的阶段性。近年来,许多学 者对此进行了梳理，其中，整个财税体制改革主要被分成四 个阶段,①而预算会计制度的变迁则被划分为三个阶段。②毫 无疑问，这些划分为充分认识改革开放以来我国财税制度及 其预算会计制度的变迁提供了有益的框架，但毋庸讳言,其 局限性也非常明显，主要是上述划分基本上依据的是改革开 放以来我国在经济实践中政府不断发布的、每隔几年就被废 止或修订的各种预算会计的有关法律、法规和文件,停留于 表面梳理,属于经验的实证主义方法在财税制度变迁认识上 的应用，没有触及其背后的价值意涵。
本文希望依据制度变迁的价值判断方法,分析我国改革 开放以来的预算会计制度变迁,揭示隐含于其中的性质与特 点,从而看到其未来制度的变迁方向。
一、制度客体清晰与工具理性完善
1978—1998 年在各种历史认识判断形式中，价值判断对于认识历史具 有十分重要的意义,直接关系着历史认识成果的质量。按照 马克斯•韦伯的价值判断理论，社会科学的研究在方法上必 须厘清两个基本概念，“价值中立性”与“价值关联性” 2土会 科学不仅要承认与意识到“价值关联性”运用好价值理性， 摈弃只关注事实而不涉及价值的实证主义倾向，而且也要坚 持“价值中立性”运用好工具理性，反对无视社会科学客观 性的泛主观主义倾向。③因此,社会政策理论与经济理论两者 的立足点存在明显的差别,社会政策理论从来就不是价值中 立，它的价值目标是保护弱势群体，以保障人们普遍的公民 权。我国改革开放以来的预算会计制度变迁,究其内涵，可以 说就是从摈弃泛主观主义倾向，强化预算会计制度客观性的 工具理性完善阶段,推进到克服实证主义倾向，自觉到预算 会计制度关联性的价值理性完善阶段。
相对而言，改革开放30多年来,前一个阶段花费了比较 长的时间，从1978年改革开放之初，直到1998年全国财政 工作会议提出构建公共财政基本框架。在这个阶段中，预算 会计制度的变迁聚焦在制度客体的认识深化与细化，工具理 性得到了充分彰显。
众所周知，现代会计制度是与“受托责任”的观念联系在 一起的，按照杨时展教授的观点，会计的本质就是受托责任 目的的完成。④由于受托责任的观念,会计制度自然地直接衍 生出会计制度中的客体(受托内容,即约束与服务的对象与 主体(委托者和代理者。
改革开放以前,在高度统一的计划经济体制下,我国的预 算会计制度客体只限于简单的“统收统支”不仅对于预算会 计制度客体的认识非常笼统与模糊,而且受意识形态的泛主管理学研究观主义影响,将现代会计核心内容的复式簿记法视为资本主 义的代表而拒绝采用,⑤可以说,会计有阶级性的观点,误导了 中国会计的发展40年⑥。在技术层面表现为工具理性的萎缩。
改革开放以后，随着传统的“统收统支”向1980年的“划 分收支、分级包干”的转变,续而推进到1988年的“多种形式 包干体制”以及1994年的税制改革，财权“收”与“放”“集 中”与“分散”的反复交替，直至市场因素对计划经济体制的 猛烈冲击，预算会计制度客体逐渐清晰。这种清晰首先是从 国家法律与制度上给予了保证。1982年国家宪法的修改,促 使会计制度作出重大调整,第一部《会计法》于1985年诞生， 并很快于1991年修改。相应的预算管理改革在1991年的 《国家预算管理条例》的基础上，为解决政府预算权责问题、 执法问题和监督问题,适应分税制改革，于1994年产生了第 一部《预算法》。党的十四届三中全会确定建立社会主义市场 经济体制以后,在中央与地方的财税收入分成、规范的财政 转移支付、财政赤字弥补办法、统一管理政府的国内外债务 等方面作出了大量的制度安排。
体制上也作出了细分。1988年预算会计制度客体中行政 事业单位还是合并约束管理,到1997年,行政单位与事业单 位便实行了分类约束管理；预算会计制度客体的基本层级， 也从改革开放前的三级预算体制，细分为中央、省（自治区、 直辖市、市（自治州）、县(不设区的市、市辖区、乡（镇五级 预算,并在1997年将乡（镇)会计核算纳入全国统一会计制 度之中。⑦整个制度变迁基于客观实践的探索和改进,形成了 迄今仍相对均衡的预算会计制度客体。
在预算会计制度客体逐渐清晰的同时,基于制度客体的 工具理性也渐趋完善。首先,为更好地服务于制度客体,会计 核算方法充分吸收了复式记账法的优点，1998年将建国以来 一直采用的“资金收付记账法”改成了“借贷记账法”。其次,会 计核算内容逐步完善。预算会计制度核算的收入范围从预算 收入和预算外资金(1983)扩大为一般预算收入、基金预算收 入、专用基金收入、资金调拨收入和财政周转金收入（1991。 在收入管理方面，中央在1993年又明确提出收费资金实行 “收支两条线”管理模式。核算的支出范围从1983年行政事 业经费支出和预算外资金支出扩展为一般预算支出、基金预 算支出、专用基金支出、资金调拨支出和财政周转金支出等 (1997)⑧。资产、负债和净资产等会计要素在1997年的预算 会计制度都得以明确。最后,财务报表日趋完善和清晰。在 1998年前，预算会计报表是以资金来源类、资金运用类和资 金结存类三段式来反映资金活动情况,1998年预算会计开始 按“资产+支出=负债+净资产+收入”进行资产负债表的编制， 细分了预算执行情况表、收入支出总表、经费支出明细表等， 并于1996年的事业单位财务规则中首次提出了事业单位财 务分析的几项具体指标。
此外，与整个会计制度客体的工具理性完善相适应,会 计组织和队伍也更为明确。党的十一届三中全会后,会计工 作的组织设置、会计人员的技术职称、职业道德和责任等都 在会计法（1985, 1993)和《会计人员职权条例》（1978中得以陈珍红,周守华我国当代预算会计制度变迁的价值判断 明确和完善。
二、主体意识自觉与价值理性完善 1998年以来
1998年全国财政工作会议提出了构建公共财政的基本 框架,这一目标定位的确立在我国当代预算会计制度变迁上 具有划时代意义,它标志着我国的预算会计制度公共主体意 识的觉醒，以及预算会计制度进入从单向度的工具理性向工 具理性与价值理性兼顾的阶段。
构建公共财政体制框架,不只是财政收支结构和范围的 简单调整，更重要的是财政所代表的政府活动范围的调整。 对财政活动范围的界定，意味着对政府活动空间的限定以及 对市场作用的尊重，⑨纠正了长期以来的财政主体认识上的 错位与偏差。
建国以来的我国财政预算，从供给财政延伸到1998年 前的生产建设财政，预算会计制度主体一直被视为是各级人 民政府®基于这样的主体认识,我国预算会计的资源配置， 组织管理带着浓重的计划经济色彩,不仅造成了制度的经常 性变迁,而且这些制度变迁主要集中在经济业务的合法性问 题,对于预算的价值导向缺乏基本的问题意识与关怀。
随着我国改革开放的深入，社会主义市场经济的发展， 预算财政制度主体意识逐渐觉醒,政府不再是预算财政的制 度主体,相反,政府应成为被约束的客体。预算会计的制度主 体是公共,政府的性质将要构建成公共服务型组织。而预算会 计制度的价值理性不再只是满足于简单的合法合规，并落于 “取之于民用之于民”的抽象观念,而是要追问政府预算开支 是否达到人民预定的目标，即在政府支出的合法性基础上， 需要进一步在价值维度上思考财政预算的经济性、效果性。
基于预算会计制度主体意识的觉醒，以及相应的价值理 性的考量，预算会计制度首先在制度层面推出了重大改革。 由各级人民代表大会全口径负责公共财政的预算审查、批 准、调整、撤销和监督,从制度层面确保公共财政的支出权在 人民代表大会，从而贯彻了“取之于民用之于民”的原则，实 现公共财政的用途必须合乎公共的目的。其次在观念上导入 绩效概念。财政部相继出台了一系列财政支出绩效管理办 法，輯_方向对政府部门的公务消费性支出进行了定额标准 化管理，同时加大审计和反腐力度，另一方面调整财政支出 向民生倾斜，同时注重公共服务均等化。再次在预算会计制 度的核心内容上推出精细化的预算收支管理。当预算会计制 度主体的观念确立以后，预算会计制度的内涵调整是体现价 值理性完善的根本要求。1998年以来,这一部分的工作可以 说取得了长足进步：一是政府支出活动限制类制度方面强化 了部门预算、国库集中管理、政府采购规范和财政资金绩效 管理等；二是收入规范管理类制度方面推出了银行账户管 理、预算外资金收缴管理和“收支两条线”管理等；三是预算 信息类制度方面实施了政府收支分类改革、信息公开和金财工程等；四是集中对事业单位的财务规则、会计准则、会计制 度、行政事业单位内部控制进行了系统制定。最后,顺应市场经济的要求,2004年颁布了第一个民间非营利组织会计制 度,根本上弥补了我国预算会计制度的空白。民间非营利组 织会计制度的实施,其边际效应实际上远溢出其制度本身所 涉及的民间非营利组织的会计管理,它使得建国后一直饱受 垢病的预算会计资产负债表终于呈现了 “资产=负债+净资 产”的平衡。这一会计报表的规范化不仅保证了会计信息的 有效性,而且将延伸到政府负债观念的唤醒。
三、我国预算会计制度变迁的未来方向
通过对改革开放以来,基于价值判断来梳理我国预算会 计制度变迁,透露出我国当代预算会计制度变迁虽然在形式 上不断推出、修改、废止，但从性质上看，其间只发生了制度 客体与制度主体两个维度的变迁。从所谓的“进步性制度”的 意义上评判，也许可以认为这一制度变迁速度是比较缓慢 了，然而，如果考虑到我国当代的社会主义市场经济与政府 职能的确立与认识的巨大转型,那么我国当代的预算会计制 度变迁是获得了巨大进步性的。尤为重要的是,我国当代的 预算会计制度变迁为未来指出了方向，即预算会计制度必须 在制度客体与制度主体两方面都获得充分展开,使工具理性 与价值理性在我国的预算会计制度变迁中同时获得充分完 善,以促进国家治理基础的完善,保障资源配置的公平正义。
首先是价值理性的充分完善。边沁(Jeremy Bentham)认 为,政府存在的唯一合理性和正当性仅仅在于其为最大多数 人的利益服务。也正是因为政府是为多数人服务的,政府权 力范围不应是无限的，否则不受制约的权力会使多数人的利 益落入无限权力侵害的危险之中®。党的十八届三中全会《决 定》指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税 体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国 家长治久安的制度保障”其价值判断与社会的福利目的是 高度一致的。因此,公共财政公平正义的价值诉求将规定着 未来我国预算会计制度的变迁将更加关心社会福利性。輱为了实现上述的价值诉求，需要将预算会计制度变迁在 由收付实现制转型为权责发生制的基础，通过“受托责任价 值”来实现公共财政服务于社会福利的根本目标。2013年党 的十八届三中全会决定中提出的“建立权责发生制的政府综 合财务报告制度”,2014年12月12日，国务院关于批转财政 部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案,提出了未来 政府会计改革的系统方案。
建国以来,我国预算会计制度的会计对象是预算资金的 运动，因此关注财政收支预算执行情况，一直以收付实现制 为基础,输出的会计信息非常有限。由于现金制会计只确认 实际收到现金或付出现金的交易或事项,并计量某一期间收 入现金和付出现金差额的财务成果，会计程序比较简单，易 于为非会计专业人员所掌握®,现金制的会计信息非常符合 传统政府管理活动的反应。我国预算一直实行“统一领导,分 级管理”的财政体制，预算会计报告使用者如宏观管理部门 和上级部门更加习惯于以收付实现制为会计核算基础的财 务报告,关注在一定会计期间各级政府和机关事业单位筹措 资金的来源、使用情况，以及报告日现金余额、预算执行情况 等会计信息。收付实现制有其自身的优越性,如能够准确反 映现金余额,反映公共部门的实际支出以及会计信息取得成 本低等，但随着公共部门受托责任的扩大和公众意识觉醒， 收付实现制与现代公共管理环境的不适应日益凸显：一是无 法准确反映政府代理费用，因而在公共财政绩效考核上,难 以提供准确信息，甚至误导政府决策；二是债务情况反映不 全面，进而导致财政风险，比如近年来全国上下关注的地方 政府债务问题、社会保障空账问题等；三是国有资产反映不 完整,如各种矿产、资源、国有企业对外投资及政府的审批权 未纳入预算会计报告,导致政府资源和信息的代理人寻租空 间大、寻租成本低，致使预算会计制度主体，即民众，难以对 其拥有的权利进行有效的监督。
与收付实现制相区别，权责发生制计量和确认的结果是 会计主体在一定会计期间内，以交易和事项是否实质发生为 评判标准确认,计量取得的经济收益与消耗的经济资源之差 额以权责发生制为基础的预算会计目标是反应政府的受托 责任，向报告使用者提供会计主体控制的经济资源信息,从 事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息，以及提供 用于评价经济主体的财务状况及其变化、经济主体经营活动 的经济性与效率性的有用信息等。輥因此可以清楚地看到,权 责发生制能有效地克服收付实现制的上述弊端,而随着市场 经济的确立与服务型政府的实现,权责发生制必然要取代收 付实现制,政府的整个预算会计制度也将以权责发生制为基 础,根据会计的“受托责任”目标,推进整个系统改革。基于权 责发生制的政府综合财务报告制度,将在关注政府资产有效 保全和政府负债风险控制的原则下，指导预算会计制度变 迁，以确保制度变迁真正实现进步性。
其次是运用工具理性,从技术层面上来完善预算会计制 度变迁。总体上看,改革开放以来我国的预算会计制度变迁， 为我国财政改革在宏观调控和微观实践中起到了承前启后 的历史作用，不仅有着重要的直接贡献,而且在整个变迁过 程中，促使高度集中的计划经济向市场经济转型中的隐性问 题在预算会计制度中充分暴露，意识形态在会计领域中逐渐 淡出，恢复并强化了会计作为信息处理和系统维持的功能， 会计“受托责任”的本质也得到还原与确认。但是,技术层面 上仍然有改革的空间。主要有以下几点：
一是切实实行收支全口径预算管理。全口径预算管理包 括一般公共预算收支，政府性基金收支，国有资本金收益支 出和社会保障基金收支等纳入预算管理，整合专项资金,规 范转移支付制度。
二是深化预算会计制度无所不包的误区。现阶段,我国 尚未脱离于生产建设财政,其预算支出表现出基本建设支出 规模浩大,财政包含了科技、教育、文化和卫生等全部社会事 业,并为城市职工建立了从“摇篮到坟墓”的社会保障制度。® 生产建设财政以国家宏观战略为导向，与公共财政所要追求 的“受托责任”并不一定完全契合。因此,基于公共财政框架 下的我国预算管理改革，既要与特定历史背景下的国家发展管理学研究战略需要相结合，又要与公共财政的社会福利性目的相结 合。具体包括政府绩效考核指标体系的建设,新《预算法》的 深入实施,提高政府管理会计地位如公共支出成本收益法在 项目决策中广泛推行等方式推进公共财政公平正义原则。
三是会计管理方式的粗放型向精细化转变,并注重规范 管理的基础上向有效管理转型。 从整个预算会计制度变迁的 进展看，虽然制度客体获得很大细化，制度主体获得根本性 确立，但相应的内容,如会计基础工作规范和预算收入、预算 外收入的规范管理仍待细化,特别是预算收入支出、资产、负 债等会计要素的确认和计量在目前的预算会计制度概念模 糊，边界不清,致使整个会计管理非常粗放。要从粗放式的预 算会计向精细化的政府会计转型,并促进政府从规范管理向 有效管理转型,需要基于公共财政框架下与特定时期的国家 战略相结合实行全面改革，具体包括通过绩效预算制度、政 府采购制度，政府会计制度和政府财务信息公开制度等改 革,依靠信息技术，实现政府财务报告公开透明，并加大政府 会计审计力度。
毫无疑问，只有坚持价值理性和工具理性不断完善，坚 持可持续发展观下的公共财政框架,才足以真正支撑我国预 算会计制度变迁的完善，促进国家治理基础的完善，促进我 国资源配置规则的社会福利性。
