本世纪50年代，美国学者首先开展了行为会计的研究。经过几十年的拓展、深化，目前已成为会计学中最新的,也是最有希望的研究领域。行为会计所涉及的范围十分广泛。一般说来，包括：（1）人类行为对设计、构建和使用会计系统的影响；（2）会计系统对人类行为的影响；（3）关于改变不协调行为的会计方法研究。我们认为，根据马克思主义的基本原理，借鉴国外的研究成果，开展适合我国国情的行为会计研究，对于我国会计理论和实践的发展有着重要的价值。
由于行为会计在我国处于理论探索阶段，尚无实际应用的先例。故本文的主要任务是采用理论和实践相结合的方式，尝试着对我国突出的两个会计现象：（1）会计工作秩序紊乱；（2）邯钢经验，作出行为分析，并从中总结出带有普遍意义的经验。
一、行为会计是"管理活动论"的题中应有之意
会计是一种管理活动，其主要职能是对再生产活动进行核算与控制。传统会计仅注重资产、负债以及收入和费用的确认、计量，注重财务报告。目的是总结过去，控制现在和规划未来。这一切当然是必要的，但传统会计往往忽视以下事实：
第一，过去的生产经营成果是人们过去行为的结果，而过去的行为能否延续下去，如何延续下去，却必然影响到将来。不注重行为的研究，仅根据财务报告进行管理，很可能误导决策。
第二，对生产经营过程的控制，实际上是对企业相关利益集团和个人目标与行为的协调、控制。就是说，要控制企业的生产经营过程，必须改变人的不协调行为和目标。
如果承认上述忽视是一缺憾，那么引入行为科学的成果，发展和完善会计理、方法，形成行为会计就不足为奇了。
作为"管理活动论"的支持者我们认为，会计首先是一种实践活动。"社会生活在本质上是实践的"，人类社会实践是建立在生产劳动基础上多层次、多形式的复杂过程，会计就是其中一种。会计不是人的身外之物，而是有人参加的，按预定目标管理控制生产过程的一种实践活动。
实践是人们有目的地改造客观世界的物质活动。实践的主体与客体的关系，是认识、被认识和改造、被改造的关系。研究实践主体的行为动机和行为能力，不断提高广大会计工作者的主体意识和业务素质，开创会计工作新局面，是发挥会计职能的关键所在。至于实践客体，我们认为，还是归结为社会再生产活动为好。因为会计无论采用什么方式去反映，去控制，其工作目标总是实实在在的社会再生产过程。资金运动或价值运动不过是对手千万别的再生产过程所进行的"观念总结"，会计只有作用于具体的再生产过程，它的职能才得以发挥，它才会真正有用。
对于社会再生产过程，不应仅理解为物质或价值的运动过程，其中必然包括人的因素。例如，投资者、债权人、经营者、生产者等等。在会计实践中，这部分人也是实践的客体。或者说，会计不仅影响和控制社会再生产的物质方面,它还要影响和控制处于这一过程中人的思想和行为，使他们进一步对再生产活动施加影响。
不难看出，无论是会计实践的主体还是客体，都离不开人，离不开人的思想和行为。马克思主义认为，在生产力要素中，人是最积极最活跃的因素。"激情、热情是人强烈追求自己对象的本质力量"因此，如何激励和调动的积极性，不仅是会计，而且是任何经济管理工作必须关注的问题。
二、行为科学的概念和理论
行为会计是行为科学与会计结合的产物。研究行为会计问题，离不开行为科学的概念和理论，这里仅就本课题相关的概念和理论简述如下：
1．行为科学的立足点社会人马克思主义从把人视为社会的人，注重人的社会性。而西方的传统管理理论，却一直把人当作"经济人"，他们只注重对物的管理，甚至把人也当作物。泰勒创立的"科学管理"就是把人当作机器的奴隶。虽然，他们也设有奖励制度，但认为"经济人"只会看重金钱，因而把金钱作为万能的奖惩工具，忽视或否认人的社会需求。当社会生产力发展到一定程度时，第三产业的就业人数超过了第一、二产业。他们发现"科学管理"所推崇的定额、预算等对白领雇员并不发挥多大作用。因为脑力劳动决非定额或预算所能约束的。而物质奖励也非万能。人们除了物质需求之外，还有广泛的社会需求，不满足这些需求，就无法提高工作效率。"经济人"已无法解释上述现象，代之而起的是"社会人"。行为科学就是以"社会人"为基本假设，研究人的行为与各种需求的关系，并用满足这些需求的方式来规范、引导行为的一门学科。
应当指出的是，行为科学中的"社会人"与马克思主义中"社会的人"，有某些相似之处，但二者之间却有着本质的区别。例如，在人的阶级性方面，行为科学绝不会提出，也不会去研究满足工人不受剥削的需求。
2．行为科学的研究对象人类行为行为，在行为科学中是批人类有意识的行为。著名行为学家克特·列文用下式定义行为：
B＝f(P·E)
式中，B：行为；P：个体的心理和人格；E：个体所处环境。
上式表明，行为是心理和环境的函数，即行为由内在心理因素和外在环境刺激所决定，因此研究行为的规律，必须从心理和环境方面寻找原因。一般情况下，人类要生存要发展，总会产生一些需求，追求满足需求的过程，是目标实现的过程。从某种意义上讲，是目标引导人们的行为。故目标不同会导致不同的行为，但不同的行为却有可能实现相同的目标。
3．角色理论在社会或组织中，团体、个人总要充任一定的角色，并按角色要求去完成角色行为。角色行为的发展是在两个维度上展开的。一是在规范、目标等直接作用下表现出的行为一致性；二是基于个体因素下的行为差异性。角色理论的中心是研究角色定位和角色行为问题，并为防止角色模糊和角色冲突提供可行的办法。
4．激励理论激励是指激发人的动机，使人有一股内在动力，朝着所期望的目标前进的心理活动和行为过程。激励理要解决以下问题：（1）人类行为的动力是什么；（2）人的行为如何被导向特定的目标；（3）怎样维持和修正人的行为。显然，这三方面的内容对调动人的积极性、创造性完成组织目标是极为重要的，因而成为行为科学中的核心理论。
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三、会计行为与会计工作秩序
统计资料表明，连续8年的财税大检查中，共查出违纪金额上千亿元，平均每年国有资产流失近100亿元。因个人和小团体利益的驱动，上述违法乱纪现象到目前还没有得到有效的遏止。虽然我们不能把上述现象都归咎于会计，但经济秩序与会计工作秩序之间确有着联动关系。回顾我国经济建设的历史，每一次治理整顿经济秩序,都要在收紧财务收支,加强会计工作上下功夫，经济秩序失控往往导致会计工作的混乱，会计工作一乱，又反过来助长和加剧经济秩序的失控。因此，治理整顿会计工作秩序，不仅对规范会计工作本身，还对优化经济秩序，保卫社会主义的物质基础,有着不可估量的经济意义和政治意义。
整顿会计工作秩序，归根结底是规范会计行为的问题。有人认为，会计行为是“提供会计信息的行为，是会计信息的产生和分配活动"。有人认为，"会计行为是会计行动的外部表现"。还有人认为，"凡影响会计报表内容的行为，都可视为会计行为"。这些表述都在不同程度上表达了人们对会计行为的认识。但是,会计行为绝不是会计人员的个体行为，也不是企业会计部门的群体行为，而是企业的组织行为。如果把会计行为分成合规与违规的话，那么，正是后者导致了会计工作秩序的混乱。这类不规范甚至违法的行为是如何产生的呢？
人类进行物质生产的目的是满足生存和发展的需要。在需求无限而资源有限的条件下，人们总是希望以较少的投入换取较多的产出，投入与产出之比即为经济效益。当经济效益生产出来之后，如何在不同利益集团乃至个人之间分配，更是人们所关注的问题。现代经济中，会计为社会资源分配提供基础性的依据。因此，对经济效益和经济利益的追求，是会计行为产生的原动力。
在会计职能尚未从生产职能分离出来之前，"农民用头脑记账"体现了对生产管理的需要，资本主义初期的手工工场，工场主既是所有者又是经营者，他的会计工作同样也是为管理生产经营活动而进行的。在这种情形下，对会计的需求，是内生的，主动的。尽管当时采用的是原始会计方法，但农民和工场主绝不会拨弄会计数字去欺骗自己，维护"会计工作秩序"是一种自觉的行为。
股份公司产生后，所有权与经营权分离,随着公司规模的扩大，这种分离的程度越来越高。如此，作为"他人资本管理者"的厂长、经理们就扮演了代理人的角色。而企业的主人股东们则成为委托人，形成一种委托--代理关系。
从行为科学角度看，委托人与代理人的行为目标并不尽一致。委托人要实现的财富最大化，他们希望代理人为其目标的实现而努力工作。代理人追求的目标是尽可能多的工资收入或非货币性的在职享受等。这种行为目标的差异，客观上需要各种有形或无形的“契约”来协调。诸如，法律、法规、公司章程、制度、纪律和道德，等等。在契约基础上，委托人还必须设法监管、约束代理人以确保他们按契约的要求而行动。但委托代理契约受二个因素的影响，使其内容不可能完美无缺。
1．信息不对称
签约双方在信息的掌握上存在差别，称为信息不对称。一是签约前一方比另一方拥有信息优势，例如，虽经多方考察，委托人并不十分了解代理人的各种情况，而造成选择的困难。二是签约后，一方比另一方拥有信息优势，称为道德风险。由于委托人不可能随时随地对代理人进行监督，代理人有相当高的手段牺牲委托人的利益为自己谋利。道德风险在委托代理关系中普遍存在。所谓的"内部人控制"就是明显的例证。
2．市场的不确定性
委托人和代理人在签约时，不可能预见到未来的各种情况并在契约中事先规定处理方案。这种市场的不确定性造成了委托人对代理人工作业绩评价的困难。例如，努力工作的代理人可能因不可抗拒的力量而取得不理想的业绩，而不努力的代理人因偶然因素而取得较好的工作成绩。
上述信息不对称和市场不确定性的存在，使委托代理契约受到环境的干扰。一个业绩不好的代理人，可能用各种不确定因素的具体“事实”来推卸责任。而委托人因信息劣势和监督成本的考虑，却很难调查这些“事实”的真伪。总之，委托人总是处于劣势地位，给代理人以可乘之机。企业中的"内部人"在很大程度上取得了会计核算和报告的控制权，通过操纵会计侵蚀国家和委托人的利益，以实现他们局部和个人利益。“穷庙富和尚”现象正是内部人控制的具体体现。
通过以上分析不难看出，治理会计工作秩序，首先要对“内部人”进行有效的监督。在经济体制转轨过程中，旧体制下的监管体系被打破之后，新的有效的监管体系并未真正建立起来。"内部人控制"所造成的会计工作秩序混乱，也就不足为奇了。
市场经济条件下，对企业进行有效监督方式是独立审计。国际上已有不少成功经验，我国从1980年恢复了注册会计师制度，也是明智之举。但时至今日，注册会计师无论在数量上还是质量上都很难适应经济发展的要求。我们认为，治理会计工作秩序的措施可以有几条甚至十几条，其中最重要也是最有效的，当属建立一支具有高水平政治素质和业务素质的注册会计师队伍。作为企业外部的监督力量，注册会计师的执业立场必须是独立的。而恰恰在这一点上问题是最大。会计师事务所几乎都必须挂靠一个政府机关，凭借国家赋予的行政力量把会计市场分割成条条或块块势力范围。在这种畸型的市场中，为争取更多的市场份额各显神通，请客送礼、回扣压价等不正当竞争比比皆是。把创收当作事务所的第一目标，执业质量也就可想而知了。北京长城公司非法集资事件，深圳的原野倒闭事件中，注册会计师的违法行为，虽已得到了应有的惩处，但那些不显山不露水的违法违规问题，仍在悄悄的进行之中。加强立法执法力度自然是解决问题的前提，但坚决地割断会计事务所与行政机关的联系，却是保证法律得以贯彻招待的必由之路。虽然目前也要求"脱勾"，但这种脱勾只是形式上的，要做到实质性的脱勾，恐怕还任重道远，但无论如何，这是不得不解决的问题。
四、对邯钢经验的行为分析
邯郸钢铁总厂创造的"模拟市场，成本否决"制度取得了明显的成功。资料显示：该厂生产成本1991年下降6.39%；1992年下降4.83%；1993年下降6.13%；1994年下降8.9%；1995年在消化了大量的原辅料价格上涨因素之后仍降低了1%。企业利润从1990年的100万元，增加到1995年的7.09亿元。由于盈利水平的提高，企业资本结构得到了根本的改善，资产负债率从1991年初的87.5%变为1995年末的39.52%。上述活生生的数字使我们看到了国有企业的希望，坚定了国有企业改革的信心。人们都在从不同角度总结邯钢经验。在这里，我们尝试着用行为会计的理论和方法对邯钢经验作一简要分析。
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（一）角色理论的实践者
行为科学中的角色理论，是研究个体（人或一个群体）在组织或社会中充当的角色，并使其行为与角色协调一致的理论。"人贵有自知之明"或许是角色理论是简明的概括。
许多事例表明，在其他条件大体相同的条件下，企业的成败、经营业绩的好坏，在很大程度上决定于企业领导者的政治和业务素质。同其他企业一样，邯钢在1990年也面临着资金紧张、原材料、市场疲软等困难。当年利润仅为100万元，对一个特大型钢铁企业来说，实际上已临近亏损的边缘。无视困难不是唯物主义，但面对困难，不同的人却有着不同的表现。
一些企业的厂长、经理把困难归咎于宏观经济环境，怨天尤人而不采取任何进取的行动。这有两种情况：一是被困难吓倒，不相信自己和全体职工的力量。他们抱怨宏观环境，不过是自己无所作为的辩解罢了。二是不知自己所处的位置和所充任的角色是什么，当然也无法采取与角色相一致的行动，他们头脑中充满了权力所不及之事，自然无暇顾及自己份内之事了。产生上述两种情况的根本原因，在于不能正确认识自己。用行为科学的术语，则是陷入了角色模糊之中。
邯钢厂长刘汉章认为，共产党员必须胸怀远大理想，为共产主义事奋斗终生。但奋斗过程是具体的，作为一厂之长，他的权利和责任在厂内而不在厂外，自己虽无力改变宏观环境，却有权解决本企业的问题。与此同时，他看到全厂职工中潜在着极大的积极性，关键是如何把这种积极性调动起来，搞好自己的企业。正是刘汉章正确地定位了自己的角色，他才把目光从外界转向了企业内部。眼光向内使他明确了自己的责任，看到了全体职工的力量，从而坚定了变外部压力为内部动力的决心。
（二）激励理论在邯钢
激励给人以行为的动力，使行为指向特定的目标并维持这种行为。邯钢经验之所以成功，与正确使用激励机制有着密切的关系。
1．市场压力的传感效应
正确的角色定位,解决了眼睛向内,变外部市场压力为企业内部改革动力的问题。但压力如何转变为动力？邯钢领导们经过反复的研究确定，首先在企业管理中引入市场机制。具体做法是改变厂内核算的计价基础，用市场价代替计划价。看起来,这只是一个技术性问题,但就是这种改变，把市场的压力变成了激励的要素。即，把总厂独自承担的市场压力，逐级传递到了分厂乃至全体职工。这样，使分厂躺在总厂身上，职工躺在分厂身上吃大锅饭的格局被打破了，过去那种总厂被压得喘不过气来，而分厂奖金照拿，喜报照送的日子一去不复返了。在内部分配上，完全取决于效益指标的完成情况，一旦分厂连续完不成指标，职工就拿不到奖金，也升不了级。分厂厂长就无法向职工交待，只好自己下台，"铁交椅"不搬自倒。既然分配取决于效益，职工收入也就拉开了档次和距离。"铁饭碗"、"铁工资"也就保不住了。这种"置之死地而后生"的做法，杜绝了任何偷懒和不负责的行为。市场压力这支看不见的手，不断促进总厂、分厂、班组和职工个人为完成效益指标而协调行动。邯钢经验的高明之处，在于巧妙地利用了市场压力，把它看成是一种激励因素，通过逐级传递，达到了全员发动的效果。
2．目标一致的团队精神
邯钢是一个特大型企业，下设30个分厂，28000名职工。如何协调职工与分厂、分厂与总厂的目标,使之一致起来，是必须解决的问题。为此，邯钢采取了以下措施：
（1）以市场为基础，测算目标成本，形成责任网络
首先以钢材的市场价格为基础,减去税金和目标利润之后为钢材的目标成本.实际成本与目标成本的差异，即为全厂应挖掘的潜力。然后逆工艺流程，逐道工序一步一步地倒轧出各分厂、班组的目标成本和应挖掘的潜力。班组再把指标落实到人。形成一个以保障全厂目标利润为中心由十几万个指标所组成的成本控制体系。这个体系中的每个指标都与厂内各部门和个人密切相联,成为一个严密责任网络。编制生产经营计划时，"纲举目张",而实施计划时则"目张纲举",把全厂职工的利益绑在一起,形成命运共同体。"达到目标一致才能得胜利"的效果。
由于目标成本的测算是以市场价为基础的，作为客观存在，市价有无可争辩的权威性。如果分厂、班组或职工对下达的指标有导议，他们可以找市场去核实，而不必去找厂长讨价还价。因此，指标的测算过程，实际上是上下左右沟通的过程，使每个分厂、班组和职工都明白自己在企业生产经营过程中的地位和作用，强化了主人翁的责任感，向统一的目标去行动，自然顺理成章了。
（2）成本否决制度
将目标成本的完成情况与工资奖金和晋级等挂勾，全厂职工普遍感到经济收入的变化直接受制于成本指标的完成情况。突出了成本这一综合性指标的统帅作用，强化了成本意识。职工们十分清楚，在市价面前人人平等，不存在讨价还价的余地，实现本部门和个人利益，只能在节约上下功夫。当我们在邯钢参观时，每到一个班组，工人们都能说出自己应该怎样做才能完成目标成本，才能得到多少工资和奖金。在实际操作中，他们甚至考虑到每一张纸、每一把扫帚应如何节约使用，所谓"精细之处见功夫"在这里得到了真实的体现。与目前不少企业的粗放经营相比较，邯钢不愧为企业管理方面的一面旗帜。
（3）职工主人翁地位的体现
尽管上述措施是科学合理，但完成全厂目标，毕竟是全厂职工的事。若没有全体职工的积极参与和支持，再好的办法和制度也于事无补。邯钢执行"模拟市场，成本否决"制度是坚决的，不留情面的。但时至今日并没有形成管与被管的对立。与此相反，全厂职工都对这一制度给予坚决的支持与赞扬。究其原因，是在提出和执行这一制度的同时，邯钢开展了"主人翁精神在岗位上闪光"的政治思想工作。仅与此内容有关的职工演讲就进行了300多场，演讲的职工达4000多人，使全厂职工的主人翁精神得到了升华，这种当家理财的意识，在"模拟市场，成本否决"制度贯彻中转化成了巨大的热情和能量。在这个基础上，他们在全厂又开展了"班班算成本，人人算效益"的群众性活动，从班组到工人，人人都算账，算消耗，算节约，算质量。这一算，算出了潜力，算出了责任，算出了效益。
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（4）债权紧密结合，是强化激励机制的必要手段
激励过程的连续性，是邯钢经验不断发展、完善的动力。一项有效的制度能否坚持、发展下去，关键在于人的觉悟。但人不是神，人有各种物质和精神需要求。马克思主义并不否认这些需要求，而是把满足这种需求作为社会主义的生产目的。当劳动还是谋生手段时，按劳分配成为必然。但实践中如何确认和计量"劳"是个不大不小的难题。邯钢经验的成功之处，还在于他们变劳动的计量为效益的计量。成本否决，实际上否决的是那些无效的劳动，而有效的劳动必然产生效益。通过对效益的确认、计量，间接地确认和计量了劳动，从而把按劳分配"劳"具体化、数量化了。且数量化的标准市价，使劳动的确认、计量建立在客观存在的市场基础之上。在社会主义市场经济体制下，市场成为社会资源的分配基础，邯钢经验体现了这一要求，市场是千变万化的，这种变化就会不断地影响着企业，通过邯钢的传感效应，这种影响会不断地激励每个职工，使他们不断地调整自己的行为目标和行为方式，以适应市场的变化，保证自身利益的实现。与此同时，保证了企业效益的不断提高。可以说，只要市场存在，只要市场变化存在，这种激励机制就会永远存在，形成一种良性循环，使邯钢经验得以持久，并不断发展、完善。
在邯钢调查的过程中，我们强烈地感到，作好会计工作，绝不是算好账就行了，眼光必须放开。应该能透过"钱"看到"物"；透过"物"看到人。学习邯钢经验，绝不仅是学他们的具体做法，要通过这些做法学到他们的精神，学到体现在其中的"以人为本"的唯物主义历史观。会计研究·王世定 李 闰 吴 群 卢侠巍
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