【摘 要】新会计准则实施对企业会计行为的利益导向产生了协同效应，亦提出了更高的会计行为道德要求，但同时也使企业诱发了一些新的不良会计行为动因，由此对企业的会计监管提出了前所未有的挑战。
【关键词】会计准则； 会计行为； 利润操纵
2006年财政部发布的企业会计准则于2007年在上市公司实施至今已两年，新准则在准则制定目标、对会计要素的确认与计量等方面国际化趋同的变化，对企业会计行为的利益与道德导向产生了相关影响，在一定程度上强化了会计行为的规范性，提高了会计信息质量，但由于准则的变化也使企业诱发了一些新的不良会计行为动因，由此对我国进一步加强会计监督提出了新的要求。本文拟对现行会计准则下的会计行为相应变化进行分析。
一、企业各利益相关者对会计行为的目标导向趋于协同
从企业的利益相关者来说，包括企业投资者、企业经营管理者和其他利益相关者，其中最主要的是企业投资者和经营管理者。由于不同的利益需求，他们对企业会计行为的目标导向是有所区别的，其最终的影响体现在对企业会计信息指标的关注上。美国会计学家比佛在概述财务报表目标发展史时提到：财务呈报数据的重要作用之一，是使缔约方如管理当局和投资人之间的缔约更为容易，因为该合约中支付条款可部分地以财务呈报数据来定义。从会计的供给或效用层面进行分析，财务报表反映了企业经营管理者对交托给他的资源的保管状态或保值增值结果，而所有者以此为依据做出有关经济决策，是保存还是出卖其对企业的投资，是续聘还是调换经营管理者等。而从对会计的需求或从会计行为产生的动因层面来看，企业契约条款的量化则是产生企业会计行为选择的动因。会计是因签约和监督契约的执行而产生的，因为契约常常包括对各方行为采取基于会计数据的各种限制，因此，人们便提出计算和报告这些数据的要求，会计成为订约和履约的一种普遍、必然的需要。
（一）传统的会计准则制定理念使得企业利益相关者对会计行为的目标导向产生偏差
我国传统的会计准则是以防止会计作假作为准则的制定目标，以损益表数据作为重要的评价指标。在签订企业契约时需要系统地运用会计数据，所有者对经营者的业绩评价、管理奖励报酬制定均与公司的报告盈利相联系。经营管理者因此会要求在制定有关会计制度时，选择有利于体现公司盈利的会计政策并实施相应的会计行为，以达到获取经营管理者自身相应利益的目的。在公司治理结构中，当所有者与经营者的契约条款不明确时，会造成权责利不明晰，对于直接进行会计信息处理的经营者来说，当其自身价值得不到认可，相应的权益得不到保障的时候，如在一些经营权与所有权分离不明确的企业，经营者缺乏相应的经营管理权，其个人付出与报酬极不对称，经营者则可能采取曲线政策，指使会计人实施会计作弊行为来获取契约中规定本不该自己所得的利益，在缺乏强有力的外部监督的情况下，通过短期行为获得即期盈利。因此在会计行为导向上，投资者期望企业会计行为导致净资产的增值，而企业经营管理者则会采取可获得即期盈利的会计行为，二者对会计行为的目标导向存在一定偏差。
（二）新的会计准则制定理念使得企业利益相关者对会计行为的目标导向趋于协同
我国现行的会计准则改变了原有的“损益表观”下防止会计作假的制定目标，以国际通行的以公允、真实地反映企业净资产作为准则的制定目标，其“资产负债表观”得到了充分体现。根据新会计准则的规定，在企业的年度财务报告中新增和调整了许多资产负债表中原有的科目列报方式和核算方法，着眼于净资产和股东财富的增加。从实际的披露情况看，列报方式和核算方法的变化在绝对数额上虽未引起资产负债表相关科目的大幅度变动，也未引起净资产的大幅度变动，但其引发的理念变革却是深远的，如2007年年度报告就很好地体现了我国2006年、2007年度金融资产大幅增值对于上市公司净资产和股东财富的影响，从而开始引导广大投资者将注意力从原来的只关注利润报表及其反映的每股收益的数据转向更加关注资产负债表及其反映的股东财富的增加上来。企业经营者在实施有关会计行为时，也改变了原有的以增加短期盈利为目的的行为导向，从原有的只注重盈利指标转向对企业净资产的保值增值的关注。投资者与经营管理者对企业净资产的共同关注，缩小了二者原有的利益偏差，促使对企业会计行为的目标导向趋于协同。
二、对“公允价值”的确认与计量提出了更高的会计行为道德要求
尽管会计准则作为技术准则属于技术调节的特有范畴，但是，会计科学并非精密科学，会计技术运用上的人为性、灵活性和主观性使会计技术准则的规定被原则化，会计行为方式拥有了更多的选择余地，以适应不同会计主体千变万化的具体环境。然而，由于不同道德标准之下所做出的选择，可能产生信息质量相差甚远的会计产品，所以滥用会计选择权便成了公正道德调节应予以关注的对象。西方国家在构建会计理论时所运用的传统方法之一的伦理法，要求将财务会计信息必须符合的道德标准作为创建会计理论的基础，甚至认为，财务会计的基本标准应当是道德标准。在我国的新会计准则中，隐含了更多的属于道德标准的规范，其重点表现在对“公允价值”的确认与计量上。
（一）新准则肯定了公允价值的回归，并在多个准则或指南中涉及公允价值的确认方法
“公允价值”的引入是新会计准则的一个亮点，但在当前市场经济条件下，在我国现行的会计准则中没有独立规范公允价值的确认与计量的具有可操作性的准则。相关公允价值的相应规范只是零散地在不同准则中得以体现，公允价值如何取得，以及如何确保持续可靠地获取公允价值，是上市公司所面临的一个难题。因此为避免报表审计带来的风险，上市公司在“公允价值”的使用上，显得非常谨慎，人们更注重会计行为的道德要求。从实际披露的情况来看，“公允价值”的引入对上市公司业绩的影响较之新准则出台之初人们的预期要小得多。绝大多数公司在可以自由选择“公允价值”和“历史成本”时，均选择了“历史成本”，也未明显地发现上市公司利用公允价值进行盈余管理甚至利润操纵的迹象。看来在“公允价值”确定与计量上，人们采取了谨慎且符合道德要求的会计行为，避免了贸然行动而产生的虚假会计信息。
（二）随着会计准则在实际工作中不断被人们所熟悉和运用，不能肯定公允价值是否一直被上市公司所排斥
在全流通的时代，价值投资理念日益成为主流，公允价值提倡的真实反映企业价值的取向必将成为市场的最终选择，故公允价值计量能更好地体现会计信息对投资决策的实用性。公允价值计量不仅是个会计确认问题，更可能演变成会计操纵利润的工具，何况实务中存在广泛操纵公允价值的动机和空间。企业除了有赖以往的经验在实务操作中对公允价值进行估计外，还需要更规范化的资产评估制度作为基础。一旦公允价值被企业认可，而我国现行的会计准则又未对之做出具备可操作性的具体准则，公允价值的监管就会成为一个难题。报表使用者和注册会计师应倍加关注企业如何获取公允价值以及公允价值是否真实公允，公允价值是否成为企业操纵利润的“神兵利器”。在我国上市公司是否会再次涌现少数公司虚增被投资单位可辨认净资产的公允价值，人为创造确认“捐赠利得”的失控情形，成为对公允价值进行监管时存在的一个难题。如2007年沪市的财务报告中报中有15家存在确认合并利得的情况，其中深高速确认1.27亿元，银鸽投资确认6 218万元，桂冠电力确认5 000万元。对于我国目前市场发展情况来看，具备获取可靠公允价值的现实条件值得思考。因此，要求会计人员在遵循相关会计技术准则时，考虑会计准则对会计人员提出的道德要求，以及这些要求在实际中的遵循状况。事实证明，道德比技巧或知识可能更重要，特别是在会计人员遇到有关利益相关者之间的利益冲突时，技巧或知识都无法给出结论，唯有道德才是解决冲突的选择。
三、新准则下利润操纵空间扩大，可能诱发新的不良会计行为动因
新会计准则出于国际趋同的考虑，注重资产负债表观，淡化损益表观，不再以利润防假作为首要制定目标，转为国际通行的“公允、真实地反映资产价值”，不刻意规避确认利得，如债务重组利得、捐赠利得、非实物资产处置利得、公允价值变动损益等。某种意义上说，新准则可能导致上市公司新增不少“另类”利润操纵手法。
（一）《股份支付》准则实施的不良后果
由于股权激励一般采取按年度分批行权的办法，每年完成考核指标后，管理层才可以获得一定比例的奖励，这样有利于防止管理层的短期行为，有利于公司长期稳定发展，投资者对股价也形成长期良好预期，股权激励对股份具有较长期的促进作用。
《企业会计准则第11号——股份支付》将通过股份支付获取的职工服务理解为一种收到即消耗的资产影响到各期成本或费用。因此对于当前尚未履行完毕或拟实施的股份支付行为的上市公司来说，其未来等待期内的经营成果由此受到较大的负面影响。股份支付行为对日后经营成果的负面影响，直接取决于各相关时点的权益工具公允价值和预计未来可行权权益工具数等因素。但二因素均涉及估计，主观性较大，不排除部分上市公司会出现相应利润操纵行为，特别是对于权益结算的股份支付，上市公司更可能会通过调控授予日权益工具的公允价值来弱化对未来经营成果的影响。
（二）对子公司投资业务会计核算方法追溯调整的不良后果
构成新准则非同一控制下的企业合并，日后上市公司要对控股公司的投资收益按新权益法，以取得时点被投资单位主要资产的公允价值为基础进行调整确认。其《应用指南》中指出，基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。因此，上市公司需要在取得投资时点便在备查簿中反映主要资产公允价值与账面价值差异的基本情况，并持续跟踪上述资产在日后各期间被投资单位如何完成“盈利”的实现情况，如折旧、摊销、结转、处置。
根据上市公司披露的2007年中报情况来看，少有公司获取并披露权益法投资时被投资单位可辨认净资产公允价值信息，多数公司可能将可辨认净资产公允价值简化理解等于其账面价值，从而将早些的长期股权投资借方差额全部理解为投资商誉，直接根据简单权益法确认投资收益，不作任何可辨认净资产公允价值与账面价值差额的损益调整。确认可辨认净资产公允价值，需分解为各项资产或负债的公允价值，而不同资产的实物流转或成本的结转方式不同，加上公允价值判断的主观性，就使得可辨认净资产公允价值与账面价值的差额在各项资产或负债间的分摊显得重要且很有可操纵空间。
新权益法下对投资收益确认，规定被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资单位的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。但现行仅上市公司范围执行新准则情况下，被投资单位采用的会计政策很可能与上市公司不一致，故此类调整比较普遍，导致相应调整操作可行性问题。
另外，新会计准则强调“注重合并报表，淡化单体报表”，要求上市公司本部单体报表对下属子公司的投资采用成本法核算，并且采用追溯调整法处理。此外首次执行日新旧准则调整影响都归集留存收益的调整，导致部分上市公司本部“未分配利润”科目大幅缩水，甚至个别公司“未分配利润”出现红字，严重影响到此类公司日后的利润分配能力，产生了“不良”的实施后果。
（三）个别公司存在显失公允交易的会计处理
个别上市公司通过关联企业显失公允的股权无偿赠予，随意确定捐赠利得以规避暂停上市等。所以，当前投资者以市盈率和净利润增减变动为决策依据的“以损益表为核心”的投资理念，以及监管层以净资产收益率和净利润为监管指标的监管理念，与新会计准则倡导的“资产负债表观”理念仍存在相当的背离。这就预示着相当长时期内上市公司仍然存在强烈的利润操纵动机，证券监管部门需要对新会计准则下预留的利润操纵空间予以高度重视，防止前些年恶性财务作假案引致的会计诚信危机再度发生。
因此，我们要看到新准则在目标导向上对企业会计行为起到了较好的目标协同与制约作用，提高了对企业会计人员的道德要求，但由于会计准则在执行中出现的理论与现实的矛盾，又诱发了一些新的不良会计行为动因。由此对企业的会计管理工作和证券监管工作提出了前所未有的挑战。
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