世纪80年代以来，国外学术界掀起了对会计国际协20调进行定量研宄的热潮，这既包括对会计准则、会计实务协调程度的衡量，也包括对会计协调效果的检验。而国内关于会计国际化的研宄仍大多集中于定性分析，真正深入研宄国际差异，并确定我国会计国际协调对策的却不多见。特别是在国外学者己经开始运用我国的经验数据研宄中国会计国际协调问题的情况下，这不能不说是一个遗憾。本文拟将有关会计国际协调衡量的国内外研宄做一梳理，并对我国会计国际协调的衡量提出初步构想。
一、会计实务协调的衡量
(一）描述性统计法
这是西方学者早期采用的比较简单的方法（EvansandTaylor1982Nobes1987)通过计算样本中符合相关准则规定的公司数目或所占百分比来衡量协调度，数目或百分比越大，协调度越高。但是，这些研宄都没有给出总体的协调度，无论是国家之间还是跨年度的，也没有对衡量结果进行定性分析，后来这种方法逐渐被指数法和统计模型法代替。
(二）指数法
1988年VanderTas首开指数法研宄之先河，他借用了经济学中行业集中度指数来衡量会计协调程度。就行业集中度而言，最大值代表行业垄断，市场中只有一家企业，最小值代表完全竞争状态，市场上有为数众多的同类企业，中间值代表不完全竞争状态。应用到会计协调中，指数的最大值代表不同的企业仅使用一种会计处理方法（绝对统一）最小值代表每个企业都采用不同的会计处理方法（绝对多元）中间的指数取值代表允许选用的会计处理方法的多寡。VanderTas提出了三个指数：H指数、C指数、I指数。其中，H指数和C指数用来衡量国内的协调程度（在不考虑国界的情况下，从国际投资者或信贷人的角度，也可用于衡量国际协调度)，I指数用于衡量国与国之间的协调程度。
1. H指数
赫芬达尔指数（HefndahlIndex)简称H指数。在会计协调中，“H指数用于衡量财务报告中每一项目的可比程度，这种衡量建立在可以对该项目进行比较的财务报告数量的基础上”（Vande「Tas1988)H指数的计算公式为：H=fp，其中：n=备选会计方法数；Pi=第i种会计方法i=i的使用频率。
2. C指数
H指数法的优点是计算简单，缺点是没有考虑多重报告（MuftipleReporting)的情况，因为它假定每一个企业只能选择备选方法中的一种。而实际上未必如此，有的公司会同时采用几种备选方法并相应编报多重报告，在此情况下可以采用C指数法。
如果两个公司使用同样的会计方法，或者是其中一个公司（或两个同时）提供附加信息使之可比，那么这两个公司就称为可比“公司对”。通过可比的“公司对”与那些可能的“公司对”相比较，衡量会计实务的协调程度。C指数的计算公式为：
式中：i=备选会计方法数，Xj=采用第j种会计方法的公司数，Xjk=同时采用第j种、第k种会计方法多重报告的公司数，Xjkl……，Sj……依次类推，CX采用第j种会计方法的可比“公司对”，c2jk……，q……依次类推，C〖=可能的“公司对’，n=公司总数。
Vande「Tas所提出的C指数实际上是一种不区分国界的公司会计处理方法的测量，可比的“公司对”和可能的“公司对”可能来自于同一国家，也可能来自于不同国家。这种方法淡化了国界概念，虽然能从总体上把握国际协调度，但不能确定一国之内和国与国之间的会计协调度。为了克服这种缺陷，A「che「等（1995)将C指数分解为国内C指数（within—country)与国际C指数（between—coun¬try)
3.i指数
从准则制定者的角度来看，有意义的国际协调应当是在国内协调的基础上国与国之间的协调。无论H指数还是C指数，都不能很好地将国内协调与国际协调结合起来进行衡量。为了解决这一问题，VanderTas提出了I指数。I指数是每一种会计方法在各国应用频率之积的加总。公式
式中：m=备选的会计方法，n=国家，M=备选的会计方法总数，N=国家总数，Pmi=第m种会计方法在第n个国家的使用频率，1/(n—1)是修正因子。
I指数能够客观合理地量度会计实务的国际协调度，但也存在缺陷。与H指数使用简单加法不同，I指数是乘积之和，对0值非常敏感，计算中一旦有0值出现，将会影响结果的准确性。作为一项修正，Herrmann等（1995)提出用0.01代替可能出现的频率0值，用0.99代替可能出现的频率1值，提高了计算的精度。
国外学者围绕指数法的应用开展了一系列的研宄。E-menyonu等（1992)以英国、法国、德国78家公司的1989年年报为对象，运用I指数衡量国际协调度；Archer等(995)采用C指数检验了英、法、爱尔兰、比利时、荷兰、瑞士、瑞典、德国的国家协调度。Hermann等（995)应用I指数、校正I指数、卡方检验等方法衡量了英、丹麦、法、比利时、爱尔兰、荷兰、葡萄牙、德国（欧盟国家）的国际协调度。
然而，这些研宄都只是依据样本计算了各种指数值，没有给出相应的标准差和总体的置信区间，从而无法在统计意义上进行协调度差异的显著性检验，影响了结论的可靠性。Canibano等(2000)和Taplin(2003)的研宄填补了这项空白，与前者使用复杂的计算程序检验C指数的变化相比，Taplin提供了一个较简单的估计H、C指数标准误差的公式。
(三）统计模型法
指数法和统计模型法是国外衡量会计协调的两种主要方法，这两种方法反映了对待协调的两种观点。主张统计模型法的学者（Aiwidi，1992;McLeayetal..1999;Rah¬manetal.，2002)批评指数法过于简单，只考虑了协调的国别差异，而忽视了企业面临的环境和经营特点。“实证会计研宄表明，会计政策选择不仅受准则的约束，还受企业自身因素的影响，包括经营环境和管理偏好等，所有这些因素都导致了会计处理的多元化”（WattsandZimmerman1990)他们认为只有在可比的经营环境下，会计信息才具有协调的意义。比如存货计价，有的企业可能适合采用先进先出法，而有的企业可能只适用后进先出法。如果认为所有企业都采用先进先出法才算协调，显然是武断的。可比性首先要求企业的会计处理方法要适合其经营环境。进而，他们提出，协调是指相似经营环境中的企业对相似交易事项采用相同的会计处理。在经济结构不同的情况下，容许各国会计处理方法的分布存在差异，但只要这种差异分布与环境差异分布一致，会计就是协调的。
在上述观点的基础上，他们又分析了影响企业会计政策选择的具体因素。Rahman等（2002)通过澳大利亚和新西兰的对比研宄发现公司所处的行业部门是影响会计实务协调的最重要因素之一。企业规模也是一个重要因素，有证据表明大型公司愿意披露更多的信息(Cooke，1992Meeketal.，1995;Ashbaugh2001)Leuz等（2000)证明规模、财务需求、绩效都影响企业的国际财务报告战略。
既然国别差异不是会计协调要考虑的唯一因素，那么就有必要把其他影响因素引入到会计国际协调衡量当中。Mcleay等(2003)设计了一套logit模型，形如：logit(p)==0+P1X1i+(32X2i+…+PkXki并把国家和行业部门作为主要因素（maineffects)把上市状态、规模、时间作为交互因素（interactioneffects)主要因素和交互因素均为模型的解释变量，逐一回归分析。作者将拟合概率p值作为国家内部或行业内部协调度的指标，但并没有计算一个综合的协调度（事实上也无法给出，至多能计算分因素的协调度）只是从实证的角度得出结论，国家与行业部门是影响会计协调的最重要因素，上市状态、规模也能显著地解释会计处理的差异，但同时也承认，国家差异的影响要远远大于行业部门的影响。作者最后强调，协调的努力应当考虑部门差异和影响会计政策选择的其他企业特征。
(四）净利润双重披露差异分析
西方学者曾围绕在美国上市的外国公司需编制的表格20-F对同一公司运用两套准则产生的净利润差异进行分析，但这些研宄并非出于检验会计国际协调的目的。我国学者借鉴了这种思路，所开展的研宄几乎都是对同时发行AB股的上市公司净利润双重披露差异分析来确定我国的国际协调程度。李树华（997)通过计算1996年AB股公司的双重净利润差异率，发现按国内会计准则编报的净利润与按国际会计准则编报的净利润存在巨大差异。Chen等(999)针对1994~1997年AB股公司的双重净利润，均值差异用参数T检验，中位数差异用非参数Wilcoxon检验，证明差异显著。蒋义宏（2001)利用Wilcoxon检验表明1997、1998、1999年我国的AB股公司净利润双重披露差异显著，并用Mann—Whitney—Wilcoxon检验对比了深沪两地的差异。Chen等（2002)通过参数和非参数检验，证实了1998年《股份有限公司会计制度〉实施后，AB股公司会计实务协调程度并没有显著提高。徐经长等（2003)运用类似的统计检验发现2000、2001年的AB股公司净利润差异显著，2002年的差异不再显著。王跃堂等（2003)则非参数检验证明《企业会计制度》实施后的2001年和2002年，净利润差异均不再显著。
通过分析净利润双重披露的差异来衡量会计国际协调程度固然提供了一种简便易行的方法，但也存在明显的局限。这些研宄都以同时按两套准则提供报表的公司即AB股公司为研宄对象，这些公司毕竟在上市公司总体中只占少数，是否具有足够的代表性值得怀疑。研宄者虽然对净利润的差异和影响净利润差异的会计事项进行了分析，但只是利用统计检验来证明其显著性，并不能精确计量整体的协调度和特定会计处理方法的协调度，而且某些会计处理方法的替换并不影响净利润，单单分析净利润可能无法判断其协调程度。
二、会计准则协调的衡量
相对于会计实务协调的衡量，会计准则国际协调的量化研宄所受关注较少。Nair等(1981)和Doupnik等(1985)的研宄都是利用普华永道的调查数据，将每种会计处理方法的使用情况分为若干等级，各国按其准则规定分别划入对应的等级中，不同时期等级的变化意味着协调程度的变动。不过，Nair等运用方差分析，而Doupnik等采用了Kruskal—Wallis和Mann~Whitney非参数检验。后来，Rah~man等（996)和Street等（1999)的研宄发现，过去三十年中无论是发达国家还是发展中国家，其会计准则与国际会计准则的协调程度都有了明显的提高。Garrido等（2002)提出了一种新方法，对国际会计准则委员会（ASC)成立以来的会计国际协调努力进行衡量，结果表明ASC通过其发布的国际会计准则，在准则协调方面取得了巨大进展，但仍需进一步推进准则的国际协调。Garrido等的研宄具有重要意义，为会计准则的国际协调指明了方向。长期以来会计界忽视了准则协调衡量的研宄，现存文献中与此有关的研宄成果也很少，但在当前会计国际协调日益受到重视的背景下，这种趋势应当加以扭转，会计准则协调的衡量的确能够为国际会计准则委员会和各国准则制定机构提供重要依据和数量支持。
国内学者鲜有从定量的角度对我国会计准则的国际协调程度进行研宄。王静等（2003)详细对比了我国己颁布实施的会计准则与国际会计准则的基本内容，确立每一准则与国际会计准则的对比点，再根据对比点的差异程度计算得出此项准则的国际协调度，将每一项具体准则的协调度加权平均后即是我国会计准则总的国际协调度。尽管这种方法有其独到之处，但其以每项准则的对比点数量作为权重的合理性却值得怀疑。
三、对我国会计国际协调衡量的构想
近年来，在改组后IASB的领导和主要国际组织的推动下，会计国际协调正在以前所未有的速度向前发展，最近的一个例子是，OECD于2004年4月22日修订发布的公司治理准则中明确支持公司要么采用国际公认会计准则要么采用与国际准则一致的国内会计准则。面对这股强劲的国际化浪潮，冯淑萍部长助理（2004)清醒地指出，我国的会计环境决定我国现阶段全面采用国际财务报告准则的时机尚未成熟，我国现有的交易事项可以分为四类：形式不相同、实质相同，形式不同、实质不同，国外成熟、国内起步，国外没有、我国特有，对不同种类的交易事项应当采取不同的国际化策略。这种分类协调的思想标志着我国会计协调进入一个新的阶段，也凸显了对我国会计国际协调进行量化研宄的必要性，为此，我们构建会计国际协调的量化思路：
对于每类业务，一方面将会计实务的现实协调度与期望协调度相比较，若不适当，我们称之为“实务不当”；另一方面将会计准则的现实协调度与期望协调度相比较，若不适当，我们称之为“准则不当”。通过对比“准则不当”与“实务不当”，弄清楚是准则没有执行的原因，还是准则本身的原因（或兼而有之）在此基础上，确定工作重点，有效矫正“实务不当”。
若这种思路是可行的，那么，如何衡量会计实务的期望和现实协调度，以及会计准则的期望和现实协调度？首先，关于我国会计实务协调的衡量。期望协调度可以结合现实协调度的衡量过程，将其中某些变量设定为理想值，进而得到期望协调度。关键在于会计实务现实协调度的衡量，使用统计模型法的西方学者对指数法的批评有一定的道理，实证的研宄确己表明会计处理方法差异不仅存在于国别之间，也与经营环境和企业性质有关，强行将高技术企业的会计处理与传统工业企业一致起来可能是不妥的，统计模型法至少为我们提供了一个立足于现实的、分析会计实务差异原因的框架。然而，我们认为，协调作为一种目标，可以不考虑国别之外的因素。事实上，诸如经营环境之类的因素导致会计实务差异的能力正逐渐减弱。“随着资本和产品市场越来越国际化，导致各国会计处理、披露、审计实务存在差别的基本因素差异正在变得越来越小”（乔伊等，2000)而且，近年来许多国家为了提高财务报告的可比性，不断改进会计准则的质量，会计处理方法的备选余地也己不多，目前最大的问题只是如何将国别差异这个最大的障碍消除。相比之下，指数法应当是我国衡量会计国际协调度的一种合适方法，但我们也不否认影响协调的因素是多方面的，在对协调度进行分析、定位国际差异原因时，统计模型法有其不可替代的优势，它能帮助决策部门针对各种差异原因制定有效措施。在采用指数法时，I指数似乎更加理想，但有几个关键问题需注意：（1)选择比较的对象；（2)选择哪几种业务？（3)选择哪几个时点？这些都有待于今后的研宄中加以解决。
其次，关于我国会计准则协调的衡量。会计准则的国际协调可以看作一个制度变迀的过程，在该过程中本国各相关利益方和外国各相关利益方都有相应的成本和收益。例如，准则制定机构出于国际协调的需要对本国的会计准则进行变更，预期可以带来降低融资成本、提高资本市场效率等收益，但修改准则也会产生直接成本，还可能对本国的某些利益集团有负面的经济影响。对会计信息的外国使用者亦是如此，准则变更会带来相应的成本和收益。就一国的准则制定机构而言，会计国际协调必须考虑成本收益的约束，无论是本国利益方还是外国利益方，准则协调的收益均应大于成本。并且，准则制定者作为一个理性的主体，追求的目标应当是收益与成本之差最大化，当然，本国和他国在利益结构上可能存在冲突，这种最大化实际上是本国利益和他国利益相互博弈的结果。据此，我们可以建立一个会计准则协调的成本收益模型，将准则协调度作为一个解释变量进入该模型中，当收益与成本之差达到最大值时对应的准则协调度即为期望协调度。至于会计准则的现实协调度，王静等所采用的方法不失为一种合理的选择，但还有进一步改进的余地。
