一、引言
我国政府向服务型政府转型，民众越来越多地参与到管理国家的事物中。由于委托代理理论政府和人民信息不对称，人民迫切希望政府会计改革。中国共产党十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）和《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）都明确提出要建立权责发生制政府，并且我国政府会计改革可以完善国家治理。如何进行政府会计改革成为一个非常重要的问题，我们需要借鉴外国政府会计改革的经验并结合本国实际国情得出适合我国会计改革的路径及方法，这正是本文讨论的问题。
二、国外政府会计改革经验借鉴
（一）澳大利亚政府会计改革启示
（1）在均衡法律框架内实现了政府预算、政府会计及政府审计的“三轮联动”，推动了预算管理过程中决策、反映和监督等各环节的有效有机整合。打破了传统政府预算和会计职能不明确，预算和会计混为一体的局面，加强了政府审计，充分监督了公共财政支出，大大加强了人民参与政府管理的程度，为服务型政府的转型提供了信息基础。澳大利亚政府会计改革通过立法来为政府会计改革提供了明确的方向。
（2）合理引入权责发生制基础，充分跟踪反映公共资源的使用、政府活动及其产出、财政绩效与财政问责。这样就使公共财政支出的每一笔都通过会计信息充分反映出来，使政府财政透明化，很好地解决了政府腐败问题，提高了政府资金利用率，明确责任，降低了税赋。
（二）美国政府会计改革启示
（1）美国政府采用了不同的核算基础，即双轨制的核算模式（马慧，2013）。具体来说，就是对具体核算政务活动以及政府收入的政府基金采用修正的权责发生制，而对权益基金和信托基金则采用与私营企业类似的权责发生制。我国也可以根据具体核算业务确定不同的权责发生制，建立双轨制的核算模式可以让政府会计核算更灵活，更高效。
（2）提供全面信息的政府财务报告模式。我国2014年《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》）也明确提出了建立政府财务报告体系，包括以下体系：
1、政府会计核算体系。
2、政府财务报告体系。
3、政府财务报告审计和公开机制。
4、政府财务报告分析应用体系。建立政府财务报告体系可以完善会计核算，加强政府会计信息披露，提升财政绩效，加强政府问责。
（三）法国政府会计改革启示
（1）权责发生制的逐渐引入。权责发生制在某些政府会计业务上先实施，再慢慢建立完全的权责发生制，先在容易改革的部门实施，再在困难的部门实施，这样就大大减少了政府会计改革的风险。改革不是一蹴而就的，没有改革能完全按照预想进行，而是不断地改革，变化，才能建立完善的制度。
（2）完备的法律体系和会计规范。我国的制度环境和法国最为接近，我国的政府导向比较强烈。因此，我国政府会计改革还是要靠政府建立完备的法律体系，财政部建立完善的会计规范，学者和专家提供宝贵意见，才能引导我国正确的政府会计改革。
三、政府会计现状分析
（一）权责发生制的会计核算基础正在建立
《决定》和《预算法》都明确提出要建立权责发生制的政府会计，我国终止了十几年关于建立收付实现制还是权责发生制的讨论。现金制的核算基础存在诸多弊端。例如，政府的固定资产及其折旧得不到充分披露，政府管理部门和民众得不到充分政府财政支出信息披露，缺乏有效管理。国债，人民的养老金，这些與现金无关的“隐性负债”均难以通过收付实现制反映。我国正在建立权责发生制的政府综合财务报告体系，财政部会计司已经发布了《政府会计准则———基本准则》的征求意见稿。这份征求意见稿指出，中国政府会计体系由新的权责发生制为基础的财务会计和现有的收付实现制为基础的预算会计组成。
（二）法律体系和会计规范不完善
《预算法》把政府会计划分为预算会计和财务会计，没有发挥管理会计和成本会计的作用，也没有提到政府审计。法律体系太单薄，不足以支撑权责发生制政府会计的建立。《改革方案》提出建立政府财务报告体系，但是没有详细的方案，技术也不成熟。基层专业会计人员缺乏，无法按照新的要求编制正确的会计报表。会计信息真实性，可靠性无法得到保证。主要原因是会计主体界定不清，我国公共资源丰富，隐性债务众多，报表合并不合理。《政府会计准则》存在很多不合理的地方。例如，自行研发无形资产成本的确认问题。现在准则规定行政事业单位仅把取得无形资产时发生的注册费、律师费等费用计入自行研发无形资产的成本，无形资产成本显著偏低。
（三）会计核算基础工作较弱
（1）会计基础工作薄弱。存在记账混乱，核算混乱，账目不清等现象。原始凭证内容不完整，原始凭证失真。有些原则上不能报的项目就开到其他业务上。比如说会议费可能报为差旅费。甚至可能出现重复报销的现象，一张原始凭证报销后没有收缴，被工作人员多次重复使用并报销。
（2）财务人员素质不高，无法正确处理会计业务。一些政府财务人员学历较低，无法区分较为简单的科目，没有财务管理意识，科目设置混乱，账目结转不清，工作交接不完善。
（3）内部控制制度不完善。存在一人多岗的现象，岗位职能和人员没有做到该有的分离，拥有这样的权利就容易滋生腐败。政府单位不重视成本会计，不重视管理，不加强审计，就无法提高政府资金利用率。
四、对我国政府会计改革提出的建议
我国是中国特色社会主义国家，可以在结合本国国情的基础上吸收和借鉴外国政府会计改革的优秀成果。政府虽然已经在建立权责发生制的会计，但是建立速度还是非常缓慢，在建立权责发生制的过程中无法避免地遇到了很多难题。笔者就我国政府会计改革提出以下建议：
（一）政府预算、审计、会计协同发展
过去的政府会计预算一家独大，政府制订预算，下级政府就花多少钱，用不完或者用完了都是问题。一定要在政府活动中充分发挥审计的监督作用，财务会计在政府业务核算中的基础作用，采用管理会计对政府财务进行充分的管理，完善政府部门内部控制。采用成本会计对业务进行成本控制，绩效评估。
（二）建立完备的法律体系和政府会计准则
我国改革往往政府性导向明确，政府建立完备的法律体系可以很好地引导政府会计改革，可以无形中减少无多阻力。目前只建立了《预算法》，没有形成法律体系，而且预算法中有些内容也需要不断修改完善。我国财政部刚刚发布政府会计准则，一些具体业务的核算是否科学还有待商榷，如无形资产的确认问题等。这些都需要长时间政府会计的实践，从而不断改进。在法律的建立和准则的制订中，政府要充分咨询专家，学者和高级财务人员的意见。只有广大的专家，学者，财务人员参与改革，才能更好地完善政府会计法律和准则。
（三）逐步引入权责发生制
改革从来都不是一蹴而就的，逐步引入权责发生制，分为两层：
1、先在容易改革的部门引入权责发生制，再向不容易改革的部门引入权责发生制。
2、先把一些项目改为权责发生制核算，再慢慢扩大范围。
这样做有三个优点：
1、可以减少权责发生制的风险，逐步改革可以合理地规避改革过程中存在的风险
2、可以循序渐进，有条不紊地进行改革，使改革更充分，基础更坚固。
3、逐步改革可以减少改革过程中的阻力，各方利益者会相互妥协。
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作者简介
閆怡达（1992年6月17日）男，汉族，河南洛阳人，云南民族大学管理学院，2016级研究生，研究方向：会计学。
