政府成本会计可以发挥多种管理功能，如预算管理、成本控制、设置产品和服务价格、进行业绩计量、项目评估以及各种经济决策。世界上许多国家已经在一定程度上研究和应用了政府成本会计，如马来西亚、英国、加拿大、新西兰、澳大利亚、法国。在美国，1995年发布的SFFASNO.4《联邦政府的管理成本会计概念与准则》，要求联邦政府实体提供完全的成本信息。在应用政府成本会计过程中，世界上凡是引入权责发生制比较激进的国家，都相对快速地采用政府成本会计以满足他们所需要的成本信息，如新西兰;但有些国家出于谨慎考虑渐进地采用政府成本会计方法，这表明政府成本会计的研究应用会受到环境因素的制约，有着不同的发展阶段。王晨明(2006)运用Ltider的模型分析了我国环境对政府会计发展研究总的影响，但本文认为会计环境对具体的政府成本会计研究发展的影响是有较大差别的，
要推动我国政府成本会计的研究发展，就有必要先详细分析我国现阶段环境条件对政府成本会计的影响。
一、我国政府成本会计环境分析模型
政府成本会计是政府会计的重要组成部分，关于环境因素对于政府会计影响的分析方法同样适合于对政府成本会计的分析。关于环境因素对政府会计改革的影响，以德国学者KkusG.Ltider教授最为著名。000年Ltider在修改了原来提出的环境影响分析模型后，又提出了“财务管理改革的进程模型”。该模型由两个形式变量(激励和制度安排），三个行为变量（改革的驱动力、政治改革促进者和其他利益相关者）和两个中间变量（改革理念和实施战略）组成。在对我国政府成本会计环境因素分析时，本文拟采用该模型，如图所示。
二、我国政府成本会计改革的激励及推动因素
我国政府成本会计的研究发展有来自于我国政府财政管理改革和财政支出压力方面的需要，也有全球改革带来的激励。
1.财政管理改革。我国在财政制度方面先后有“三大改革”，其中政府采购工作始于1996年，1999年4月发布了《政府采购管理办法》，从2002年开始，我国正式批复中央部门的政府采购预算;2001年3月16日印发《财政国库管理制度改革试点方案》，开始了我国国库集中收付制度改革;2000年，财政部对所有中央一级预算单位试编了部门预算’2006年4月颁布了《政府收支分类改革》，自2007年后我国部门预算改革向纵深方向发展。
三大改革中，尤其是部门预算和政府收支分类改革，对我国政府成本会计的研究应用产生了最为直接的影响。部门预算改革的主要内容有：①建立和完善基本支出和定员定额管理体系，推进实物费用定额试点。②建立和完善项目支出管理办法，推动项目支出预算滾动管理。③稳步推进部门支出绩效考评试点工作，财政部研究制度了《中央部门预算支出绩效考评管理办法(暂行逐步建立起项目支出预算的绩效评价体系。④将预算外资金纳入统筹安排，实行综合预算。可见，为有效地进行定员定额管理、项目支出管理以及绩效考评，只有加强政府成本会计方法体系的改革研究，才能提供客观真实的成本费用方面的信息，有效实现改革的目标。
2. 财政支出增长快，政府成本高。我国的财政压力很大，2008年我国的财政支出是62592.66亿元，是2000年的15886.5亿元的3.94倍，是1978年的1122.09亿元的55.78倍，除1985年、2007年两年的财政支出小于或与财政收入持平外，其他年份都是支出大于收入，有的年份超支3000多亿元。中央很早就开始重视控制财政支出，降低政府成本，2005年3月，在第十届全国人民代表大会第三次会议上所作的政府工作报告中，国务院总理温家宝将“整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平”作为建设服务型政府的重要内容。2010年中央在十二五规划第十项第41条建议加快建设法治政府和服务型政府，降低行政成本。这就迫切需要我国政府会计改革深入发展，必须要有一套科学的政府成本会计方法体系，以提供加强政府成本管理需要的信息，传统的通过对财政支出数据调整来加强政府成本的管理方法已越来越不能满足目前形势的需要。
3. 全球政府改革带来的激励。起源于英国的新公共管理运动，将企业的管理理念引入公共部门，它对政府会计信息披露产生了深远的影响，要求政府提供公共产品和服务成本、政府绩效等方面的信息。主要表现有:①将高度集中的公共组织结构，分解为以公共产品为中心的不同“公司化”管理单位，每个产品都视为单独的成本中心。②强调节省资源，寻求降低服务成本的途径，而不是将重点放在机构设置、公共服务数量等方面。③为计量绩效建立明确的量化标准等(Hood，1995)。除新公共管理运动的影响外，IMF发布的《财政透明度手册》(2001年又进行了修改）对采用传统的收付实现制为基础的政府会计形成了巨大挑战，也对各国政府成本会计的研究发展提出了要求。目前，世界许多国家不同程度地研究和采用了政府成本会计方法，如法国、美国、英国等。全球政府改革一定程度上促进了我国政府成本会计的研究与应用。
4. 准则制定机构的推动。我国会计准则的制定，主要是由财政部负责的，属于法规性质。政府会计规则的制定涉及财政部的预算司、国库司和会计司三个部门，由于三个部门均为财政部内部单位，外部参与较少，而目前我国的政府会计人员素质不够高，同时也缺乏参与会计改革的意识，难以对政府会计改革包括政府成本会计的研究建设提出建设性意见。同时，财政部三机构目前把主要精力放在如何引入权责发生制的研究以及推动我国政府会计准则的制定方面上，而对政府成本会计的构建还没有提上日程。因此虽然当前三机构对政府会计的研究工作也间接推动了政府成本会计发展，但这种推动力仍比较有限。
5. 职业团体的兴趣。在国外，一些职业团体（如美国公认公共会计委员、加拿大特许会计师委员会等)对政府成本会计都较为感兴趣，因为他们需要既对其成员的政府会计技术事项做出指导，又要进行公共部门的审计。中国注册会计师协会是我国最大会计师团体，主要负责对会计师行业的发展作出指导，国内会计师事务所主要从事私人部门的审计，涉及政府和非营利组织的审计项目较少，因此，客观上职业团体缺乏对政府成本会计研究改革的兴趣。
6. 审计机构的需要。近年来，政府领域的各种违法违规案件层出不穷，政府对政府审计工作越来越重视，审计署和地方各级审计机构对各级政府的审计监督的力度越来越大，已由原来的主要对政府预算收支、财务收支的合规性审计逐步发展到绩效审计等方面。绩效审计要求政府会计系统提供更多更全面的信息，尤其是政府的资产、负责和成本等方面的信息。因此审计机构对政府会计改革包括政府成本会计的研究发展具有推动作用。
7. 各级人大监督需要。人大作为社会公众利益的代表，负有对政府履行职责情况进行监督和评价的职责，每年各级人大负责审查和批准本级政府预算和预算执行情况的报告。特别是随着我国政府职能的转换，代表们也十分关注政府成本控制方面的信息。因此，人大会成为政府成本会计改革的坚定支持者。
8. 学术团体的推动。关于政府会计的研究，目前我国学术界参与研究的还不多，应该说是一个冷门领域，而对于政府成本会计的关注更是寥寥无几。当前全国预算会计研究会、中国会计学会等是对中国政府会计进行研究的主要学术团体，这些学术团体配合财政部会计司、预算司、国库司等业务部门的工作开展一些有关政府会计改革的课题研究，并取得了一定研究成果，但这些研究成果也主要集中在如何引入权责发生制方面，属于政府财务会计范围，对于政府成本会计的研究应用涉及很少。
三、制度安排
制度安排包括了社会结构变量、政治结构变量和管理结构变量以及实施障碍，这些变量体现了国家的制度安排，并从不同方面影响着政府成本会计的改革应用。
1. 社会结构变量。社会结构变量可以从居民的社会经济状况、资本市场等方面进行分析。在居民的社会经济状况方面，个人的社会经济状况的高低与个人对公共部门财务信息关注程度是有很大关系的，处于较高社会经济地位的个人对公共部门财务管理信息披露兴趣较大。随着我国国民经济的快速发展，公民整体经济状况得到了改善，这种状况在未来将有利于我国政府成本会计改革发展，但目前这方面的推动作用甚微;在资本市场方面，完善的资本市场可以成为政府成本会计改革发展的动力，因为政府要在资本市场中发行债券或贷款，评估机构也利用政府的财务报告进行评级。我国从1981年恢复发行国债，另外还越来越多地接受外国政府贷款、世行贷款、亚行贷款等。债权人为了资金安全，将对政府会计信息特别是资金成本方面的信息提出更高的要求，这些将
推动政府成本会计的改革发展。
2. 政治结构变量。在政府会计改革的应变模型中，政治文化和政治竞争是政治结构中两个重要变量。政治文化影响信息使用者对于公共部门财务管理信息披露的基本态度，它由公民在公共决策过程中参与程度和开放程度所反映。随着我国市场化程度的加快和法制化程度的增加，人大对政府预决算的审议日益严格，这种政治文化环境的发展将对现行的政府成本会计的改革提出了新的要求“政治竞争”主要指信息使用者和信息供应者之间的力量对比，如果立法和执行机构之间的分配力是相对对称，则可以认为有高强度的政治竞争，强有力的政治竞争将导致信息供应者对引进一个更有信息量的政府会计系统持积极的基本态度。目前，全国人大在中国社会政治经济生活中地位日益提高，对政府资金使用的监督力度日益增强，因此当前的政治竞争环境有利于政府成本会计改革的进行。
3. 管理结构变量。管理结构是指管理的组织特征和组织之间的权力分配。如“集权、分权”，“财务管理功能的集中或分裂”等，这些特点的不同能直接影响政府会计改革的成功与否，进而影响政府成本会计的顺利构建。近年伴随着政府职能的转换和财政体制的改革，我国开始渐进地建立适应市场经济发展的财政管理体制，说明我国管理文化的逐步开放使信息供应者对政府会计和财务报告系统的改革持积极态度。
4. 实施障碍。一个国家的政府会计组织的特征和它们之间的协调程度决定着政府成本会计改革的实施效果，另外法律系统、会计人员素质都会对我国政府成本会计的构建产生影响。20世纪90年代中期的法国中央政府成立了一个部际指导委员会，负责预算会计、财务会计、成本会计系统的协调，这极大地推动了法国政府成本会计的改革发展。而美国属于联邦制国家，联邦政府及其组成单位与地方政府及其组成单位之间属于不同的政府会计体系，执行着截然不同的规范，这种状况长期影响着美国政府会计改革的发展。如美国联邦政府发布了SFFASNO.4《联邦政府的管理成本会计概念与准则》，但这对于州和地方政府没有约束力。这说明政府会计的组织特征对政府成本会计的改革顺利进行有着重要的影响。目前我国预算部门、会计部门和国库部门构成了政府会计的主要负责部门，要成功地实施政府会计改革，也需要上述部门之间相互协调。从世界上不少国家看，政府会计改革离不开法律的支持，如法国2001年新预算法为法国从收付实现制向权责发生制过渡提供了法律依据，同时保持了现行的预算体制。我国要实行政府成本会计改革，降低政府成本，实行绩效预算，也必须根据预算管理中出现的新情况，补充和完善现行与之相关的法律规范，如《会计法》、《预算法》。
我国大部分从事政府会计的人员长期习惯于传统的收付实现制政府会计模式，很多政府会计人员对权责发生制等会计核算原则缺乏概念。这种现状不利于我国权责发生制的引入，不利于我国政府成本会计的改革发展。
四、实施策略
当前我国学者对政府会计改革的路径进行了积极探索，不同路径选择将对我国政府成本会计的改革发展产生重大影响。2010年财政部会计司在中南财经政法大学召开了“政府会计改革重大理论问题研讨会”，张琦等(2010)总结了与会代表关于政府会计改革实施步骤与路径的建议:①以医院、高校两个行业制度为突破口，进一步研究修订事业单位会计制度与会计准则；②加大力度研究政府会计概念框架，寻找突破口，构建符合我国政府会计环境的政府会计理论体系;③试验性地将权责发生制与企业会计的一些理论与原则应用至现行制度中，逐步推行既定的政府城市规划改革理论;④逐步分离政府财务会计与预算会计。路军伟(2010)认为我国政府会计改革可以按控制取向、管理取向和报告取向三步骤依次进行，政府成本会计作为管理取向的重要改革内容。政府会计改革路径的不同选择影响着政府成本会计研究发展的进程，目前关于我国政府会计改革路径还处于探索阶段，我国政府成本会计的研究发展还任重道远。
五、总结
根据以上分析，我国政府成本会计环境因素的影响如下表所示：
现阶段我国研究发展政府成本会计的环境是有利与不利因素并存，财政管理改革和当前我国政府成本很高的压力是推进我国政府成本会计研究发展强有力的激励因素，但学术团体的推动力和政府会计改革的实施策略两方面则是较不利因素。这种环境条件决定了我国现阶段政府成本会计还处于用信息需求，其会计目标是低层次的。任何改革不进则退，要使政府成本会计在我国得到充分应用，真正实现绩效管理，达到较好解除受托责任目标，在充分利用有利条件的同时，我们还要积极地克服政府成本会计环境的各种制约因素。
【注】本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目的阶段性研究成果。
