一、当前我国預算会计期度的缺陷
(一)不能全面、准确、完整地核算和反映政府财政性资金所有收支信息的全貌
1996年《国务院关于加强预算外资金管理的决定》,明确界定了预算外资金的性质,提出预算外资金的管理模式,并制定出一套系统的会计核算制度。随之,各级财政在国有商业银行开设“预算外资金财政专户”,统一核算同级财政及所属各部门的预算外资金。由于预算内、外资金会计核算相互独立,会计报表自成体系,且分别编制,并分别对外提供收支信息,使得在实际工作中重复劳动增加,而且由于各自核算方法不一致,编报口径不统一,无形中造成数据统计不准确,这就在一定程度上影响领导的宏观决策。另一方面,政府预算一直实行预算内、外分别编制的“双轨制”,既编制预算内收支计划,又编制预算外收支计划,虽然近几年国家财政部在全国范围内推行综合财政预算,但是由于预算内外收支计划结合不够紧密,并且在核算上又实行两套预算会计制度,两套账目,两种拨款方式,致使“两张皮”问题依然存在,客观上造成预算内资金保工资、保运转捉襟见肘,预算外资金却大量闲置,财政支出不能统筹安排,财政资金的使用效益极其低下。
(二)缺乏对政府债权债务的科学核算
我国的预算管理与会计核算,仍是一种简单的收支型管理和核算模式,资产负债事项尽管大量存在,但却没有全部纳人核算体系,具体表现在:预算会计制度虽然引人了资产负债等会计要素,但核算的内容仅限于货币性资产和往来结算款项,政府债权债务仍然没有纳人核算,政府预算报告主要反映当年收支预(决)算情况,各级人大的审议也主要集中在收支预(决)算的审查上,而对政府财务状况却没有给予足够的关注。
(三)不能有效地揭示和披鼉隐性负债,揭示财政风险
当前,政府的隐性负债是指政府和预算单位实际上已经发生而核算上未予确认的现时义务,主要表现在以下几个方面:一是到期应付而尚未支付的职工工资,应付未付的社会保障费用缴款,各种尾欠的政府性基建工程款。这些隐性负债作为现时义务不在账簿和报表中核算和反映,使得政府和预算单位的负债情况隐性化,掩盖了财务风险;同时也不能提供当期支出的实际数据,在期末往往表现为大量结余,给领导和管理者造成了资金富裕的假象,在单位资金不足,将会发生财务赤字的情况下,由于巳经存在的债务没有反映,实际发生的费用没有列支,这就形成收支的虚假平衡,掩饰财政财务上的困难,如果单位任意使用未用的“结余资金”,一旦债务到期,就会形成财务危机。造成这种情况的原因除了某些人为因素外,从会计制度来看主要是由于收付实现制所使然的,当政府和预算单位在物资使用、劳务供应上已经受益,支出义务已经发生时,却不能加以确认、计量和记录。
(四)财务报告制度不完备,财务信息不充分
在我国,预算会计信息除了供各级财政部门在实施财政管理时使用外,其用途主要有三个方面:一是各级政府及相关部门决策时作为基础信息使用;二是各级人大行使监督管理权限使用;三是社会公众、债权人和其他资助者监管使用。随着法制化、民主化和政务公开的稳步推进,各方面对政府会计信息的要求越来越高。他们不仅关心当年的预算收支执行情况,而且逐渐关注诸如国有资本保全、社会保障资金管理、市政建设项目效率、环境保护等问题,也就是说要求获取与政府财务活动和财务受托责任相关的全部会计信息。但是,现行的财务报告制度对会计信息的披露极不充分,主要表现为:一是我国预算会计核算采用收付实现制,不能反映完整的运营业绩,导致资产负债表和预算执行情况表不够真实;固定资产不提折旧,不能反映会计期间的真实账面价值。二是信息适用范围较小,我国政府会计信息的使用者,局限于财政部门和预算单位。三是会计报告信息不完整。现行的预算会计报告包括资产负债表、预算执行情况表。财政负债信息主要通过资产负债表“借入款”项目,反映截止到某一时点财政借款和债券引起的债务本金的数额,而对借款利息以及各种隐性负债却无法反映,预算会计报告也只能够解释和披露显性负债对隐性负债和或有负债无法做到客观反映和真实评价。
二、进一步改进和完善预算会计制度的措
(一)财政总预算会计在核算内容上增加对预算外资金的核算
本着“精简、实用、高效”的原则,以适应财政改革,构建公共财政框架的目标要求,从有利于全面、准确、及时地反映所有财政性资金收支情况,体现预算资金核算的统一性和完整性;有利于财政资金的集中统一调度,强化政府宏观调控职能,实现财政的综合平衡;有利于加强财政性资金管理,最大限度地发挥财政性资金的使用效益;有利于提高财政总预算会计核算水平出发,对现行预算外资金核算模式进行改革,将预算外资金收支纳人财政总预算会计核算。合并预算内、预算外两套账,对财政总预算会计科目进行适当的增设和补充。将预算外资金存款通过“其他财政存款”科目核算;在“预拨经费”科目下,设置“预算内拨款”和“预算外拨款”两个二级科目,用以分别核算反映财政预算内、外资金拨款情况,按预拨对象进行明细核算;在收支类“一般预算收入”会计科目下设置“一般预算内收人”和“一般预算外收人”;在支出类“一般预算支出”会计科目下设置“一般预算内支出”和“一般预算外支出”,在负债类“暂存款”会计科目下设置“一般预算内暂存”和“一般预算外暂存”,在净资产类“预算结余”会计科目下设置“一般预算内结余”和“一般预算外结余”科目,分别根据其核算对象进行明细核算。按照预算外资金收支纳人财政总预算的总体思路和要求,对现行预算内和预算外总决算报表进行修订、完善和合并,力求做到既减少报表编审工作量避免重复劳动,又能够全面、完整、系统地反映出一级财政各项财政性资金收支活动总体情况。
(二)采用"权责发生制”,将隐性负债纳入会计核算
为了如实反映已形成的现时义务和实际支出,防范债务风险和赤字风险,对于应付未付的款项和相应支出,应该实行权责发生制加以确认,在会计科目上要设置有关负债类科目,如“应付预算款”、“应付工资”、“应付社会保障缴款”、“应付账款”等科目,按权责发生制处理债权债务,使过去的“隐性负债”显性化。这样处理,可以增加核算的透明度,明确显示政府和预算单位享有的经济权利和承担的经济义务,有利于根据负债到期的时间和金额主动调度货币资金,避免在债务到期时陷人财务困难。
(三)将政府债务和债权完整地纳入财政总预算会计核算
要防范和化解财政风险,必须完善债务预警监测机制,实行政府债务全口径风险管理和报告制度,将内外债务完整地纳人财政总预算会计核算;债务的资金流人流出,必须通过财政总预算会计这个总闸门,并按政府债务人进行负债核算。
财政总预算会计应增加对政府债权的核算内容,提供政府资金贷出形成的债权规模和变动情况,当拨出财政资金的本金时,除了进行财政支出的核算外,同时还要增加政府债权的核算,当收回财政投资时,除了进行财政收人的核算外,也要同时进行减少政府债权的核算。推行全口径预算管理后,涉及政府债务、债权、产权的资金流人流出,既要做收支的确认,又要体现和反映债务、债权、产权关系。
(四)严格规范预算会计信息披鼉制度
预算会计信息使用者应包括:立法机关、纳税人、债权人、各级财政部门、上级主管部门、税务部门、审计机关、计划统计部门等,他们在不同程度上需要有关政府的财务收支和现金流量的信息,关于政府管理及是否遵守法规的信息,关于政府工作效率和效益的信息。进一步改革和完善现行预算会计制度,从主要满足政府内部管理者需要,转向同样重视外部信息使用者的需要,以真实反映政府全部财务活动和财务受托责任的履行情况为目标,构建完整的由政府财务报告、统一财务报表、会计报表附注'及其他非财务信息组成的规范的会计信息披露体系,以满足各方面对预算会计信息的需要。