政府会计是一个与企业会计具有同等地位的会计学分支。改革开放以来，随着会计准则的颁布实施，我国基本上建立了较为科学规范的与国际会计惯例相接近的企业会计理论与实务体系;而政府会计至今仍停留在计划经济体制下的预算会计模式。近年来，随着国家预算管理体制改革的深入、《预算法》的颁布实施,预算会计改革也在紧罗密鼓地进行着。而《事业单位财务规则》的颁布并于1997年1月1日起实施，将有力地推动预算会计改革的进程。预算会计究竟如何改革?财政部曾具体拟定了改革思路和新的政府会计制度(征求意见稿)，但由于种种原因被搁置起来，具体实施还没有一个时间表。作者认为，我国预算会计改革首要的、任务必须在充分了解西方国家政府会计惯例，对比分析中外政府会计的差异,并在借鉴和吸收西方国家政府会计科学成分的基础上,结合我国国情，提出一个可资借鉴的预算会计改革的理论框架。
一、政府会计体系:特定社会政治经济环境的产物
政府会计与社会政治经济环境密切相关。可以说,政府会计寓于特定的社会政治经济环境之中。中美之间社会制度、政体及国家政权结构不同，政府会计体系具有很大的差异。
我国是一个人民共和国的社会主义国家，人民代表大会是国家最高权力机关，政府由人民代表大会选举产生，政府对国家事务和财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制，反映在预算管理体制上统一领导”要求国家的财政方针政策、财政计划和财政制度应由中央人民政府制定并对全国财经工'作实行统一领导;“分级管理”则要求地方各级人民政府在中央政府的统一领导下，可根据本地方社会经济发展的情况因地制宜地制定财政方针政策、财政计划和财政制度的实施办法。同时，根据我国国家政权结构和“一级政权、一级事权、一级预算”的模式，国家预算分为中央、省(直辖市、自治区)、市(自治州)、县(市辖区、自治县)和乡镇等五个级次，每一级预算分别由各级政府的财政总预算和所属行政事业单位预算组成,使国家预算形成一个有机的整体;经常性支出与资本性(即基本建设)支出分开预算，也体现了《预算法》对复式预算的要求;另外，国有经济是我国社会主义市场经济的主体，非盈利的事业单位基本上都是国有的，它们执行着促进各项社会事业发展的政府职能。这就决定了国有企业只把上交利润和国家对其投资部分列入国家预算，非盈利的事业单位作为政府单位则应列入国家预算。
美国是一个联邦制的国家，联邦政府与州和地方政府分享大部分国家权力(包括立法权和司法权等)，政府由选民选举产生，由国会或州议会委任。联邦政府与州和地方政府在管理国家事务方面虽然也实行分权，但包括财政预算管理在内的国家事务管理却不存在联邦政府对州和地方政府统一领导的问题，州和地方政府享有独立的财政预算权和预算管理权,所以不可能形成严密统一的国家预算体系。美国是一个法律制度比较健全的国家，法律要求公共财政资源不仅要按经常性与资本性项目严格预算，而且必须按立法批准的预算或法律规章、行政命令、合同协议的限定,分别设立基金CFund),按‘‘基金”实施管理和会计核算。其中,联邦政府的基金一般分为“政府所有或联邦基金”(Government—ownedorFederalFunds)和信托及保管基金(TrustorCusto¬dianFunds),前者包括普通基金(GeneralFund)、特别基金(SpecialFunds)、循环基金(RevolvingFunds)和管理基金(ManagementFunds),后者主要有信托基金(TrustFunds)和存储基金(DepositFunds)。州和地方政府的公共财政资源则划分为政府的、权益的和受托的三大类、八种基金：(1)政府基金(GovernmentalFunds)主要用于政府职能方面开支，财务资源主要来源于税收，它包括用于行政活动的普通基金(GeneralFunds)、限定用途的特别岁入基金(SpecialRevenueFunds)、工程建设的资本项目基金(CapitalProjectFunds)和偿还债务本息的偿债基金(DebtServiceFunds);C2)权益基金(Propri¬etaryFunds)主要为政府设立的公营企业向公众提供公共货物或服务的企业基金(EnterpriseFunds)和用于向政府部门或其他政府提供货物或眼务的内部服务基金(InternalserviceFunds);(3)受托基金(FiduciaryFunds)则以政府单位为信托人或代理人，接受个人、机构、其他政府单位委托保管或监管其资源而设置的各种信托基金(TrustFunds)和代理基金(AgencyFunds)。这里,各类不同基金的预算控制和管理均不相同。
上述特征决定了中美政府会计体系上的差异：
(1)我国政府会计体现了国家预算的宏观管理需要，并以预算会计(budgetAccounting)为主要特色;美国政府会计反映了政府依法履行公共财政资源受托责任的特点，并以基金会计(FundsAccounting)为主要特征(当然，预算会计也强调专款专用、专项基金管理,基金会计同样也强调预算控制)。(2)我国政府会计体现了“统一领导、分级管理”的预算管理体制，中央政府会计和地方各级政府会计(及事业单位会计)是一个有机的整体，它们共同组成预算会计体系;美国联邦政府与州和地方政府的预算各自独立，联邦政府会计与州和地方政府会计也各成体系。(3)我国以国有经济为主，国有企业由于经济活动和组织方面的特征，其会计归入企业会计体系而不包含在政府会计体系;美国以私人经济为主,公营企业数量极少,通常包含在相应的政府会计体系中。(4)我国的非盈利事业单位执行着发展各项社会事业发展的政府职能,是政府的有机组成部分,事业单位会计列入政府会计(即预算会计)体系》美国的非盈利组织有国立的，但大部分是私立的(由私人提供资助)，私立的非盈利组织会计不包含在政府会计体系中，而是自成体系。(5)我国实行多党合作、民主协商的政治制度，各党派、各人民团体与执政党一起执行管理国家事务的政府职能，它们的部分经费也由国家拨款,所以被视为广义的政府单位,其会计也列入政府佘计体系》美国实行的是议会制，各党派、团体与执政党之间具有明显的政治经济利益冲突，它们不可能执行政府职能,政府也不可能向其提供经费，所以不列入政府会计体系。
中美政府会计体系都是根据各自的社会政治经济环境建立的，究竟哪一个更科学很难评述。作者认为，从我国社会政治经济的客观环境考虑,预算会计改革不应照搬西方的政府会计模式，不应以西方的非盈利组织会计来建立我国的事业单位会计模式，而必须在政府会计的框架内考虑对它的改革>政府作为行使国有资产权益及其他权利(我国国际组织中的权益)的主体，国有资产权益会计也必须正式地纳入政府会计的体系，以全面反映政府承担的受托责任,国家债务的形成和本息的支付等也必须单独地纳入政府会计体系,让民众更直接了解政府举债的用途和国家债务情况。
二、政府财务报告目标:使用者导向的差异
政府受人民或人民代表(在美国为议会)委托，对国家事务和公共财政收支进行管理,就负有向人民报告国家事务和公共财政管理的责任。从财务的角度看，主要是报告公共财政管理所承担的财务受托责任。本世纪六十年代后,会计的“艺术论”被“信息系统论”所取代,人们对会计这个经济信息系统的运行、信息的转换输出予以广泛的研究。把会计作为一个经济信息系统来看待需要研究目标，为规范会计行为更需要研究目标。从理论上说，目标通常被视为是会计准则和会计实务发展保持前后一贯、并作>指引会计准则方向的一个最髙层次的概念。
我国政府会计制度制定机关并没有刻意地对财务报告百标作出专门规定，但从财政部所制定的有关政府会计制度中也可概括出相关的政府财务报告目标。美国政府会计学界和实务界非常重视政府财务报告目标问题，对州和地方政府财务报告目标进行研究的曾经就有三个权威机构，它们是，(1)财务会计准则委员会(FASB),1980年发布了第4号财务会计概念公告“编制非盈利组织财务报告的目标”(这份公告虽然是为非盈利组织而发布的,但它也适用于政府单位);(2)全国政府会计理事会(NCGA,1974—1984),1984年1月也发布了第1号概念公吿“政府单位会计与编制财务报告的目标”K3)政府会计准则委员会(GASB,成立于1984年)，1987年5月也发布了第,1号概念公告“编制财务报告的目标”(1994年4月发布的第2号概念公告“服务努力和完成情况”也涉及政府财务报吿目标)。这三个机构对政府会计与财务报吿目标的研究大同小异,基本上沿袭了FASB第1号概念公告“企业财务报告目标”的做法。即从谁是财务信息的使用者、使用者需要怎么样的财务信息和财务报吿应提供哪些信息这三个方面进行的。中美政府会计与财务报吿目标也存在着较大的差异,这种差异可通过下表加以比较。显然，美国把政府财务报告视为对外报告,其涉及广泛的使用者都是政府的“外部”丨财务报告目标则根据信息的重要性和使用者关注的程度具体划分为全面目标、基本目标和具体目标三个层次。GASB指出，受托责任是政府财务报告的一块基石，向使用者报告政府广泛的受托责任是政府财务报告的全面目标，其他目标都是对它的具体化和被充。
相比之下我国政府财务报告目标具有以下三个特点：(1)财务报告目标体现了“统一领导、分级管理”的原则。(2)不论是宏观经济管理部门、上级主管机关,还是单位领导,都是政府“内部”的使用者,并没有涉及政府“外部”的使用者。(3)政府“内部”使用者需要反映预算执行情况和如何加强政府财政预算管理的信息。显然，我国政府会计存在许多需要改革的地方。
作者认为，根据我国法律规章,政府应向下列机构及人士提供财务信息而不管他们是否真正需要，(1)各级人民代表大会及其代表,因为国家预算和决算应由各级人民代表大会审议批准f(2)国家各级审计机关，《审计法》规定了各级人民政府财政收支的真实、合法和效益情况必须由审计机关依法审计;(3)广大人民群众，宪法规定了国家的一切权力属于人民，国家事务管理和财政收支情况必须接受人民监督t(4)政府的服务对象，政府各部门各单位提供服务的数量和质量应接受他们的监督》(5)纳税人，需要了解他们交纳税收的用途及税负的公平性》(6)资源捐赠者,需要了解政府单位(特别是事业单位及负有监管或代理责任的政府单位)对其所捐赠资源的使用情况。
尽管各国政府之间在性质上有很大区别，但政府的基本职能应是相同或相似的，对社会公众都负有广泛的受托责任，包括政治的、经济的和社会的，财务的和非财务的责任。我国预算会计改革应充分考虑到政府所承担的广泛受托责任和“外部”使用者对评价政府受托责任履行情况信息的需要。
我国政府的受托责任与西方国家相比，具有以下特征：(1)社会主义国家的性质决定了人民当家做主，人民群众需要充分了解和分析评价政府单位及政府官员为人民服务义务和责任的履行情况，并据此作出人民代表选举和政府官员委任等决策(通过民主选举或法定程序撤销不称职的政府官员)。(2)社会主义财政具有国民收入分配和再分配的职能，它取之于民，必须用之于民。人民群众必然关心财政资金是否真正用于与人民利益、社会利益相关的方面。(3)公有制是我国社会主义经济的主要特征，国有经济在国民经济中占据主导地位,国有企业的权益属于代表人民意志的国家所有，并由政府代表国家行使国有资产的管理权,必须履行保护国有资产保值和增值的责任，所以有义务向国家、向社会公众报告国有资产保全和增值情况。U)我国的非盈利事业单位基本上是国有的，它们向社会公众提供服务实际上也是履行政府的职能作用，所以其提供服务的数量和质量如何直接关系到政府受托责任的履行。这些在建立预算会计.体系和改革政府财务报告中应予充分考虑o
三、政府会计与财务报告:确认与报告基础的差异
会计确认包括初次确认和再确认。初次确认主要是对会计要素的确认，即对进入会计信息系统进行加工处理的交易或事项的确认，•再确认则是对会计帐户信息进入财务报告系统的确认。中美政府会计要素确认与财务报告基础都存在着差异。
(―)政府会计要素确认基础的差异
我国现行预算会计并没有具体划分会计要素，由于资金收付记帐法以“资金来源一资金运用=资金结存”为会计恒等式，通常也把资金来源、资金运用和资金结存视为预算会计的要素,但这些“会计要素”却把资产与支出、负愤与收入混为一谈。难于反映政府单位的财务状况和预算收支结果。所以，这次预算会计改革拟将资金收付记帐法改为借贷记帐法,把会计要素相应确定为资产、负债、收入、支出和‘基金等,这与美国及其他国家政府会计的要素基本—致。但它们之间仍有差异：(1)美国政府会计除了上述五个基本要素外，还包括一些派生的要素或术语，如运营转移(OperatingTransfer,从一个政府基金转移至另一个政府基金的交易)、准外部交易(Quasi—externalTransaction，应归类为收入、支出或费用的基金间交易)、偿付(Reimbursement,一个基釜发生应由另一个基金偿付的支出或费用)和前期调整(PriorPeriodAdjustment)等，但它们不是基本会计要素。(2)美国政府会计中与我国“基金”要素相对应的会计要素称为“基金余额”(FUnd_Balance)或“净资产”(NetAsset)。*1基金”通常指一组受预算、法律、行政法令或协议约束的财务资源,而我国把基金作为一个会计要素则指资产净值,即基金资产与基金负债之间的差额，这种表述容易产生混淆，改为“基金余额”更贴切些。(3)美国政府会计在基金会计(FundAcconting)模式下，政府基金和受托基金中的可支用信托基金(ExpendableTrustFunds)只是当期可支用财务资源(ExpendableFinancialResource)的概念，基金资产和基金负债一般只包括流动资产和流动负债;至于长期资产和长期负债则分别通过普通固定资产帐户群(GeneralFixedAssetsAccoutGroup)和普通长期负债帐户群(GeneralLong—termLiabilityAccountGroup)来确认。记录和报告，这有利于区分政府在各财政年度的财务受托责任。我国改革后的政府会计并没有作这种区分，资产和负债都是完整的资产和负债概念,不利于反映政府的财务受托责任。
中美政府会计要素确认基础有较大的差异。在美国，不论是联邦政府会计，还是州和地方政府都要求采用修正的应计制(ModifiedAccuralBasis);我国的政府会计除了部分事业单位的部分业务(如医院和需要确认损益的事业单位的业务)采房应计制外，基本上采用现金制CashBasis)。这种¥认基础的差异主要表现在收入和支出的确认方面(当然,在资产和负债的确认方面也有相当的差异)。美国州和地方政府对政府基金收入按来源渠道选用不同的确认基础，那些“对应计制的敏感性"(SusceptibletoAccu¬ral)的收入项目通常采用修正的应计制确认，其他的项目则采用现金制或在最初确认为“递延收入”。
美国州和地方政府会计确认具有两个显著的特点：(1)按照修正的应计制确认收入和支出，体现了政府会计分期的观念，有利于按权责关系和配比原则确定各个会计期间的政府基金收入和基金支出，使纳税人的税负比较公平合理。但政府单位通常又是按预算基础进行会计分期，在“当期财务资源流动’’(FlowofCurrentFinancialresources)观念下，当期的收入必须能够用于支付当期的支出，如果过分地应用修正的应计制，将造成财务危机——应计收入在需要安排支出时无法收到。(2)充分体现政府单位权利与义务的意i只，有利于强化政府的受托责任。
作者认为，美国政府会计确认值得我们借鉴，以强化我国政府单位和政府官员的受托责任，当然也将公平纳税人的税负。结合我国的实际情况，以下几个方面的会计确认应予以充分考虑：(1)有些预算收入应当采用应计制确认，比如财产税、车船牌照使用税、政府间补助收入和下级上解收入等》(2)有些支出也应采用应计制确认，特别是退休养老金K3)随着《国家赔偿法》的实施，政府及政府单位将会面临许多潜在的债务，确认或有负债也迫在眉睫;(4)现行预算会计只确认当期实际收支的债务，对尚未到期的债务(包括政府债券和国外借款等)均未予确认，这不利于强化政府的受托责任，也不便于财务报告使用者了解国家债务情况;(5)现行预算会计对许多属于国家和政府的权利也均未予以确认、记录和报告,如上级政府应补助款、下级政府应上解款、我国政府在国际组织中的权益、以及权益属于国家而委托政府管理的国有资产产权等。作者认为,一个完整的政府会计体系必须包括所有这些权利，特别是我国国有资产产权。对国有企业或占有国有资产的其他企业应进行全面的清产核资，确认国有资产产权,并将产权及其变动情况系统地在政府会计中予以系统的记录和报告。这应是保护国有资产、解脱政府管理国有资产责任的一种行之有效的办法。
(二)财务报告基础的差异
政府会计既要按照立法批准的预算报告预算收支情况和结果，也要按照公认会计准则报告实际的财务状况和运营结果。所以，政府财务报告实际上存在着两个不同的基础：预算基础(BudgetBasis)和会计基础(GAAPBasis)。政府按这两种基础编制财务报告有相当的差异。中美政府财务报告之间，这两种报告基础差异的表现形式和处理方法明显不同^美国政府会计主要采用修正的应计制确认，预算基础与会计基础的差异较为悬殊，而且差异主要存在于报告主体(ReportEntity)内。对差异的处理，美国注册会计师协会(AICPA，1974)认为会计基础应处于优先考虑的地位;NCGA曾经持相反的态度，但在1979年发布的第1号准则公告“政府会计与财务报告原则”中则改变了立场,认为这两种基础都很重要，财务报告应按照GAAP基础编制，并同时编制预算与实际执行情况相比较的财务报表和用文字来加以说明。我国政府会计主要采用现金制确认，预算基础与会计基础之间差异的程度相对较小，而且差异主要存在于不同的报告主体之间，即通常只表现在政府单位预算经费支出报告基础(会计基础)与财政总预算支出报告基础(预算基础)之间。前者以实际支出数为报告基础，后者则以银行支出数为报告基础(也作为其确认预算支出的基础)，银行支出数包括了实际支出数和银行支取未报数。这次预算会计改革拟取消银行支出数，总预算支出就直接以拨款数或实际支出数确认和报告。但取消银行支出数并无助于解决实务中的难题：(1)以银行支出数列报预算支出是特定预算拨款方式一限额拨款方式的产物，取消了银行支出数必须相应地改革现行的预算拨款方式;(2)即使取消了银行支出数，不同报告主体之间的报吿基础差异仍然无法消除，而且把政府作为一个整体来编制合并财务报表时也将存在不可克服的矛盾。
作者认为，财务报告必须反映政府履行公共财政资金的受托责任，而财务报告基础的选用涉及到政府预算的严肃性和预算控制问题。所以，包括银行支出数是否取消等涉及财务报告的问题还应当慎重考虑。
四、政府会计规范:“法规型”与“社会公认型”的差异
会计规范是会计行为的基本准绳，任何国家不论对企业会计还是对政府会计，都制定一系列会计法律规章、原则、准则或制度等对其进行约束。但由于各国社会制度、政治法律环境和会计背景不同，会计与财务报告规范体系也不一样。
美国通常被标榜为“社会公认型”规范的典范，这与其社会制度、政治法律环境和会计背景相符合。由于联邦制，其政治(包括立法和司法等)权力分散在联邦政府与州和地方政府之间，联邦政府与州和地方政府之间分别承担各自范围内的受托责任，联邦政府不可能也没有必要制定一套既适用于联邦政府,也适用于州和地方政府的会计规范。比如，总会计署(GAO)虽然制定了一整套联邦政府会计准则或制度，它对州和地方政府会计、以及私立的非盈利组织会计却不具有约束力。但它同时为了避免各州和地方政府根据其法律各自制定会计准则，就借助于强有力的民间机构——GASB及其前身NCGA来制定适用于各州和地方政府会计准则来规范，以保证各州和地方政府之间所提供的财务信息具有可比性。私立的非盈利组织不靠政府拨款资助,业务运营活动也不受政府的严格管制，其会计准则即不是由GAO也不是由GASB制定，而是由FASB制定。这样,美国与中国政府会计相对称的政府及非盈利组织会计规范就分别由三个不同的机构制定，形成三套不同的规范体系。由民间机构制定会计准则具有公认性，但其权威性则很难保证——没有得到法律和政府的权威支持和认可。对政府会计来说，法律也是重要的规范内容，因为“在法律控制下运行的社会中，政府会计——象其他行政管理的工具一样——必须遵照管制它的法律行事”(J.瑞宾、T.D.林奇主编:《国家预算与财政管理》。然而,会计准则制定机构——不论是A1CPAC1974)还是NCGA(1979)和GASBC1984),似乎都认为政府会计实务应服从于GAAP。但OAAP与法律时常发生冲突，会计确认基础之间的矛盾更是渊源流长,GAAP要求采用修正的应计制，而许多州和地方政府法律则规定采用现金制，使会计实务处理无所适从。
政府会计与财务报告规范涉及到会计管理体制问题。按照“统一领导、分级管理”的体制，尽管这次预算会计改革拟把它划分为各级人民政府财政会计、行政单位会计和事业单位会计三个系统,但作为政府会计整体,它们仍然必须有统一的规范。我国政府会计规范是由政府主管部门(基本规范如会计法律则由立法机关)制定，属于“法规型”的规范。这里的“法规”应包括会计法律(对政府会计起规范作用的应包括会计法、预算法和其他相关法律)和政府制定的会计制度和其他行政法令。这次预算会计改革制定了《事业单位会计准则》,使政府会计规范增加了“会计准则”这个层次。会计准则由财政部制定，它仍是一项会计法规。相比之下,我国政府会计规范除了具有公认性(会计制度或准则的制定在广泛征求意见的基础上制定并颁布实施)外，还有两个明显的特点：(1)在整个会计规范体系中，会计法律是最高层次的规范，所有会计行政法规(包括会计准则和会计制度)都必须根据会计法来制定，不能与之抵触。(2)我国政府会计规范具有权威性，其权威性来源于两个方面：(1)会计规范由官方制定，各单位都必须遵照执行;(2)它以法律为依据，是我国法律规章的重要组成部分。
作者认为,这次预算会计改革在建立政府会计规范方面仍有缺陷。1995年10月召开的“第四次全国会计工作会议”提出预算会计改革必须建立基本原则的规范。但就目前已拟定的会计制度和准则情况看，事业单位既有制度也有准则(即基本原则)，而各级人民政府财政会计和行政单位会计却只拟定会计制度。就整个政府会计规范体系来说，都必须有基本原则这个层次的规范。因为会计法的规范适用于所有会计主体和所有会计工作环节，它不可能对政府会计作专门规范。而依据会计法制定的会计制度虽然是会计法的具体化,但也体现了国家在各个时期的财经方针、政策，将随着政治经济等客观环境和条件的变化而变化，不具有稳定性,而且具有直接指导会计实务、操作性强的特点。作为一门学科，政府会计也有其自身的规律和特征,会计规范必须体现这种规律和特征,应成为一个独立的规范层次，而不应与会计制度相混淆，更不应只对事业单位专门制定会计准则。
