内容摘要：人力资源会计是会计学科中一个正在发展的新分支。它主要研究组织中人力资源成本和价值的计量及报告问题，为人力资源管理提供信息。包括人力资源成本会计和人力资源价值会计两个系统。人力资源具有资产这一会计要素的特征，是企业的资产。人力资产属于企业的无形资产，具有无形资产的特征。人力无形资产在企业生产经营过程中，从货币出发，依次经过招、开发、保护、耗费和收回过程，分别表现为招聘资金、开发资金、保护资金、成本资金，最后又回到货币资金形态的资金运动过程。由于人力资产属于企业无形资产，可直接在“无形资产”科目下设“人力资产”、“人力资产摊销”两个明细科目即可。在我国应用人力资源会计有其必要性，在推广应用时，可根据西方国家在推广应用人力资源会计的实践经验基础上，结合我国国情，有计划分步推广应用。
关键词：人力资源会计 人力资源成本人力资源价值 必要性 推广应用
我国是80年开始介绍人力资源会计的。1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，率先在国内提出了人力资源会计研究问题。1986年，上海翻译公司出版了陈仁栋先生翻译的费霍而茨所著的《人力资源管理会计》，第一次在国内系统地介绍了人力资源会计的内容。20多年过去了，有关人力资源会计的论文虽然数量不少，但有独创性研究成果的不多，除了少数论文或著作外，大多还是一些介绍性的或泛泛而谈的文章。而对诸如：人力资源的确认与计量对传统会计理论与方法的冲击、人力资源的确认与计量对传统工资理论的冲击、人力资源会计的应用环境、实务界对人力资源会计的反映、中国推行人力资源会计的难点等问题则研究的较少。随着我国市场经济的发展，生产不断社会化，人力资源已日益成为企业生存和发展的主要推动力，同时也越来越成为企业生存发展的关键。在这种社会背景下，作为披露人力资源信息和管理的重要手段的人力资源会计，在可预见的将来必将得到广泛的应用。本文试就企业人力资源会计的前提、资金运动、价值的确认、计量和记录、在我国应用人力资源会计的必要性等问题作初步探讨。
一、人力资源会计的前提
人力资源会计，是会计学科中一个正在发展的新分支。它主要研究组织中人力资源成本和价值的计量及报告问题，为人力资源管理提供信息。人力资源会计包括人力资源成本会计和人力资源价值会计两个系统，它改变了财务会计把人力资源成本视为当期费用列支的作法，而将其支出资本化，同时也要求对人力资源可能创造的现在和未来收益进行反映。
掌握知识和技术人力是经济发展的主导，将人力作为资产是人力资源会计的前提。我国《企业会计准则》规定：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源。”由此可见，资产具有以下三个特征：一是资产的本质是一项经济资源，包括财产、债权、其他权力等；二是资产必须是能够用货币计量的经济资源；三是资产必须是属于企业的经济资源，被企业拥有或控制。人力具有资产这一会计要素的特征：一是人力能够给企业提供未来经济利益，劳动对象、劳动资料和人力是企业生产过程中三个最基本的要素，其中人力因素是能动的、最活跃的因素。在社会主义市场经济条件下，一个企业是否有能力，前途是否光明，并不完全取决于自然资源和资金的雄厚与否，而主要是看这个企业的管理和管理能力以及全体职工的整体素质和技术水平。这说明人力能够给企业带来巨大的经济利益，人力的本质是资源。二是人力是能够用货币计量的经济资源。企业可以通过选拔、招聘以及其他形式取得人力。人力的取得及其取得后而进行的开发（在职培训）、保障（失业金、风险保险费、安全卫生费等）均可以用贷币计量出来。认为人力资源因其不能用货币计量，因而不把人力列入企业的资产，这显然是不准确的。三是人力是属于企业的经济资源。在现代法制社会里每一个人都是有着独立的人格，法律赋予每一个公民的人身自由权。任何人不属于任何组织所有。任何人都有权根据自己的爱好和追求去选择自己的前途，但这种自由并不是绝对的。因为人们一旦选择了自己的职业，一方面在聘用合同期内不能自由流动；另一方面只要选准了职业定有追求一种稳定的心理，人们一般不愿意经常流动。因此，企业对人力尽管不“拥有”他，但在一定时期内，具有“控制”权，人力带来的经济利益属于企业。人力是资产，是会计核算的对象。
人力属于无形资产。无形资产是指不具有实物形态而能在较长时期内给企业带来某种特殊经济权利或额外收益的资产。一般说来，无形资产代表企业所享有的受法律保护和承认的某些特殊权利。人力属于企业的无形资产，具有无形资产的特征：一是人力资产不存在实物形态，具有无实体性，知识载体是人的大脑，当一个企业“控制”有一定的人力，则可以充分发挥人力优势来组织生产经营活动，为企业提供可观的经济效益。二是人力将在较长时期内为企业提供经济效益，企业一旦取得“控制”人力的权利，它就代表企业享有的承认的谋种特殊权利，人力的载体将受到合同的约束或其它承认的约束。三是人力为企业所提供的经济效益具有不确定性，人力可以为企业带来巨大的经济资源，但这一经济资源尚且难以准确判断。四是企业所控制的人力具有独占性和排他性，只能由特定的经济主体享有，并受契约、合同的保护。
二、人力资源会计的对象
会计对象是指会计核算和监督的内容，即社会再生产过程中的资金运动。人力资产资金运动可以分为人力经济资源的取得、开发、保护、耗费、收回和退出企业六个阶段。
在人力资源的取得阶段，企业为了适应现在生产经营和将来发展的需要，就必须从人力资源市场中招聘人力，所耗费的货币资金是指支付的招聘费、选拔费、雇用费、安置费、及其它费用等。从而取得人力，形成招聘成本。在开发阶段，由于技术进步和设备更新，企业必需对新职工、原有职工进行培训、学习。在此阶段企业要支付职工学习期间的工资费、指导者的工资费、培训材料费等费用。在保护阶段，企业需要支付失业费、医疗保健、风险保险等费用，形成保护成本。企业的人力可以参加企业的多次生产经营过程，耗费在人力上的招聘成本、开发成本和保护成本将在生产经营过程中逐渐地、部分地、多次地转移到产品成本当中去。企业在经营过程中耗费的资金必须从产品的收入中得到补偿，垫付在人力资源上的资金，同样也需要从产品的销售收入中收回。知识资源必须通过其人力载体实现。由于各种原因人力会离开企业，但总的来看，导致人力离开企业的情况有两种：一是正常情况引起的职工离开企业，一种是非正常情况引起的职工离开企业。耗费在正常退出的人力资源上的资金，已经通过产品成本的形式全部收回。耗费在非正常退出的人力资源上的资金，未得到补偿的部分形成企业的损失，包括直接损失和潜在损失，形成离职成本。
由此可见，人力资产资金在企业生产经营过程中，从货币资金出发、依次经过招聘、开发、保护、耗费收回等过程，分别表现为招聘资金、开发资金、保护资金、成品资金等不同形态，最后又回到货币资金形态。这一资金的运动变化过程就是人力资源资金的循环。周而复始地不断循环，就是人力资金的周转。
三、人力资产的计价及核算
（一）人力资源价值的计量
人力资源会计包括人力资源成本会计和人力资源价值会计两个系统。所谓人力资源成本是指取得或重置人员而发生的费用支出，包括人力资源取得成本和人力资源重置成本。人力资源取得成本包括招募、选拔、雇用和重置等方面的费用支出；人力资源开发成本包括在新招聘人员上岗前的介绍、学习活动中所发生的费用，招聘人员上岗后直到能熟练操作期间的岗位培训等发生的费用，企业中工脱离工作岗位进行培训所发生的费用。所谓人力资源价值，是人力资源在组织中的预期服务期间内所能提供的未来服务的估计现值。这个价值是企业组织对人力资源投资而产生的效益。如果把人力资源成本看成是人力资源的投入价值，人力资源价值便是人力资源的产出价值。人力资源的产出值和投入值是互为因果的，没有投入值的保证，人力资源的产出值就难以维持，甚至下降；而产出值的提高，会诱导和促使人力资源投入值的增加，以达到更大的产出值。
人力资产的计价标准主要有两种：实际成本计价和现时重置计价。
实际成本计价，就是指企业通过招聘、开发、保护而取得人力资产时为它所付出的一切合理、必要的支出。其构成主要内容主要包括招聘成本、开发成本和保护成本。
实际成本计价的优点：1、实际成本是在交易时确定的，它能够比较客观地反映经济业务或会计事项；2、它具有较强的可核性，经得起检验；3、实际成本的资料容易取得。同时实际成本计价也还存在一些缺点：1、资产的实际成本是在取得时确认的，一旦入账后不变化，时间长了以后已不能真实反映其经济价值；2、不同时期取得的相同资产，其可以比较真实地反映其现实价值，但作为普遍的计价基础会带来一系列的复杂问题，会计实务操作也比较复杂。
尽管实际成本计价与现时重置成本计价各有优缺点，但在会计核算过程中，对此计量也必须遵循实际成本原则，在实际成本无法取得时，采用现时重置成本。
（二）核算使用的主要会计科目
由于人力资产是一项无形资产，那么关于该项资产的核算就不必设置新的一级科目，直接使用“无形资产”科目，只是“无形资产”科目增加了核算内容，可在“无形资产”科目下设“人力资产”、“人力资产摊销”两个明细科目。
1、“无形资产——人力资产”科目，用于反映和监督人力资产的招聘、开发、保护的原始成本的增减情况。其借方登记招聘、开发、保护而增加的人力资产实际成本或现实重置成本，贷方登记因人力退出企业而摊销和冲减的人力资产实际成本或现实重置价值。余额在借方反映企业现有人力资产的实际成本或现实重置成本。
2、“无形资产——人力资产摊销”科目，用于反映和监督人力资产摊销额和因人力退出企业而转销的摊销额的增减情况。其贷方登记摊销额，借方登记因人力退出企业而转销的摊销额，余额在贷方表示尚未转销的摊销额。该科目是“无形资产——人力资产”科目的调整科目。
（三）会计核算举例
1、当发生人力资产的招聘成本、开发成本和保护成本时，借记“无形资产——人力资产”科目，贷记“银行存款”等科目；2、当计提本月职工工资、职工福利费时，借记“无形资产——人力资产”科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”；3、当计提职工教育经费时，借记“无形资产——人力资产”科目，贷记“其他应付款”科目；4、当实际支付职工工资，使用职工福利，支付职工教育经费时，借记“应付工资”、“应付福利费”、“其它应付款”科目；贷记“现金或银行存款”科目；5、当按期摊销人力资产时，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“无形资产——人力资产摊销”科目；6、当发生资产损失（非正常人力退出企业）时，借记“营业外支出——人力资产损失”科目，贷记“现金或银行存款”等有关科目；7、当人力退出企业注销人力资产原值（正常人力退出企业）时，若按人力退出企业部分进行注销人力资产原值，那么借记“无形资产——人力资产摊销”科目，贷记“无形资产——人力资产”科目。若按应摊销而未摊销部分时，那么借记“生产成本、制造费用”等科目，贷记“无形资产——人力资产摊销”科目。
当人力退出企业时，将人力资产的原值以及人力资产累计摊销于每一员工，从而确定出应注销人力资产原值的数额。
四、在我国应用人力资源会计的必要性
（一）、人力资源会计是企业加强内部经营管理的需要。随着我国体制改革建设的深入发展，企业用工招工的自主权越来越大，人力资源的流动日趋频繁。企业在聘用高科技人员的同时，还要不断地对员工进行培训、教育，以适应企业的发展。在聘用人员的同时，企业为了保留人才，必然会改善人际关系提高物质待遇，提供在职培训的机会。这些措施都将增加企业在人力方面的开支，而这些投资效益又是企业必须加以考虑的问题。所有这些都要求会计上对人力资源的成本和价值进行核算，以考虑其经济效益，以便企业加强内部经营管理。
（二）人力资源会计可使企业增加自身的发展潜力。目前的传统会计只是把人力资源的投资当作费用处理，无视人力资源投资的成本效益，没有提供人力资源信息，使得管理当局忽视对人力资源的投资而采取降低员工培训费用和保健支出，降低成本的短期行为，些种行为对企业的长期发展是不利的。而实行人力资源会计可以弥补上述缺陷，使企业增加自身的发展潜办。
（三）第三产业的发展，对应用人力资源会计提出了迫切要求。在我国的市场经济体制建设中，市场中介组织以及其相关的各种高科技人才密集型的组织日益起到重要的作用，第三产业的结构日益发生重大变化。第三产业多是人才密集、知识密集的服务业、咨询业、会计师事务所、律师事务所、教育部门、科研单位等，这些产业是以人力为主要资产的行业，除了人力资源以外的其他资源都不是第三产业的决定性资源，因此，第三产业中人力的招聘、选拔、开发和使用都显得十分重要，不仅企业内部十分重视人力资源的信息，企业外部的投资者或客户都十分关心其人力资源情况，而人力资源会计恰恰可以满足这一需要。
五、人力资源会计在我国现代企业管理中的应用
随着我国市场经济体制的深入发展，我国第三产业的结构发生了重大变化，出现了智慧型、知识型、信息型的服务业，其主要特征是人力资源成本的高度密集。同时，我国的劳动力市场也不断成熟完善。所有这一切，都对人力资源会计的发展提出了迫切的要求。可以预言：人力资源会计作为会计领域的一门新兴学科，具有极大的实践价值，可以在经济组织内部广泛应用。
（一）在人力资源计划方而的运用。人力资源成本会计为经济组织提供了招聘、雇用、培训等人事职能的历史成本数据，管理者利用这些信息估计人事职能的预期成本，就能可靠地编制人事活动预算，反映预算期的各类人员的单位成本和预算成本总额，通过编制预向管理当局提供业绩与计划对比的报告，以帮助公司的管理当局加强人力资源的管理。
（二）在整个经济组织的战略计划方面的运用。通过对人力资源投入成本计量，可以帮助管理当局运用全部资源的预期投资报酬率，作为制定经济组织战略决策计划标准，按常规资产与全部资源所计算的预期投资报酬率，与传统会计所计算的报酬率是不同的，其原因在于两种会计制度下计算出来的净收益与资 产总额不同的，而投资报酬率正是净收益除以资产总额的结果。
（三）在人力资源保护控制方面的运用。通过人力资源会计反映的信息，即可以鼓励管理部门和管理者保护企业的人力资源，又可以提供在管理上保护其人力资源的评价方法，右可以将人力资源增加的重团置成本与实际成本相比，根据两者的差额评价人事部门的工作效率。人事部门部门也可以通过计算人力资源投资增减情况的定期报告来检查人力资源的保护程度。
六、我国企业建立人力资源会计的思考
人力资源会计在二十世纪六十年代在美国诞生以来，到目前为止已经形成了有力资源成本会计和人力资源价值会计两个较为成熟、互有联系的体系。由于许多大中型工业企业和一大批会计师事务所、专业体育机构等的实际采用，人力资源已引起越来越多的国家和企业的兴趣和重视。初步的实践和理论研究表明，人力资源会计可以向企业组织内外各方提供一系列有用的信息，从而帮助企业制订有关经营管理决策，促使企业各个部门更有效地使用人力资源，有利于企业正确地确定收益，有利于控制和监督企业的人力资产，并为国家宏观经济调控提供方便。
由于我国人力资源存在“人口众多，素质不高”的问题，在人力资源管理中又存在人才浪费和人才短缺并存的局面。因此，在我国建立人力资源会计必须要有一个发展的过程。
首先，可借鉴西方人力资源会计的理论和方法，进行理论研究和宣传。我国会计界应投入更多的精力深入的考察和研究国外人力资源会计，而不是作些一般的介绍，从而为最终建立适合我国企业的人力资源会计打下基础。要通过报刊杂志宣传和介绍人力资源会计，使它的基本内容和现代管理意识深入到绝多大数会计人员和管理决策人员的思想中去。
其次，可创建我国人力资源会计的理论和方法体系，积极培养专业人才。人力资源会计只有在美国、加拿大等少数西方国家开始试行，其发展缓慢的原因主要是人力资源的计价方面，特别是人力资源价值的计量方面还存在不少疑问。针对这个问题，结合我国现时情况，努力创建我国人力资源会计的理论和方法体系，积极培养这方面专业人才便成为当务之急。
最后，可开展试点工作。选点试验的对象最好是会计师事务所、科研单位、学校、医院、银行业、保险业等人力资源密集的事业单位，因为这些单位的人力资源比重很大，人员的流动基本呈平衡状态，这些单位的人事部门又都有较为完整的档案材料，可为进行人力资源成本和价值的计量提供主要依据，而且这些单位都有完善的会计组织和相当水平的会计工作基础。选点的业务规模，最好遵循先小后大、先易后难的原则。先进行两方已有比较成熟做法的人力资源成本会计核算，待条件更加成熟时再实施人力资源成本会计。在试点的基础上，进行推广和普及，从而建立起各行各业的人力资源会计核算体系，实现各个核算单位都建立起人力资源会计制度的目标。
主要参考文献：
1、 罗殿英，“企业人力资源资金运动分析”，《财会月刊》1997.7；
2、 徐国君，刘祖明，“人力资源会计研究述评”， 《财会通讯》1999.11；
3、 袁晓勇，“人力资源会计研究的若干问题”， 《财会通讯》1999.11；
4、 张惠忠，“人力资源会计若干理论问题探讨”， 《会计研究》1998.1；
5、 李美琴, “人力资源会计在我国的发展前景展望”, 《会计之友》1999.11；
6、 陈卫星, “知识经济与会计创新”, 《会计研究》1998.10。
