人力资源作为企业的一项重要生产要素，应通过对其发生的成本进行正确的归集和独立会计核算，以提供正确的会计信息，反映企业在人力资源方面的投资和收益等情况。因此，用科学的方式对人力资源进行资本化，提出一套完整的关于人力资源成本会计的计量、核算、报告的会计核算模式对于企业乃至国家的发展都有着十分重要的意义。
一、人力资源成本会计的理论
(一)人力资源成本会计的相关概念
1.人力资源：人力资源是指一定时期内组织中的人所拥有的能够被企业所用，且对价值创造起贡献作用的教育、能力、技能、经验、体力等的总称。
2.人力资本：指劳动者受到教育、培训、实践经验、迁移、保健等方面的投资而获得的知识和技能的积累，亦称“非物力资本”。由于这种知识与技能可以为其所有者带来工资等收益，因而形成了一种特定的资本——人力资本。
3.人力资源成本：是一个组织为了实现自己的组织目标，创造最佳经济和社会效益，而获得、开发、使用、保障必要的人力资源及人力资源离职所支出的各项费用的总和。
(二)人力资源成本会计的定义
人力资源成本会计可以定义为：对会计主体拥有和控制的人力资产在其招募、录用、开发、使用、重置等活动中发生的各项支出进行确认、计量和报告的会计。这个定义中应当重点明确以下三层含义。
1.人力资源主体归属。人力资源成本会计中的人力资源必须是会计主体拥有或控制的。会计主体属性表现为，会计主体通过给劳动者支付报酬和培训费用在一定程度上具有了该人力资源的所有权;其个人属性表现为人力资源的私人所有权。
2.人力资源成本会计的核算对象是会计主体拥有或控制的人力资源。它包括一定会计主体的全部人力资源，既有作为稀缺资源的高级技术人员、治理人员，也包括其他人力资源，如一般的技术工人等。
3.人力资源成本会计的职能是对人力资源成本进行确认、计量、核算和报告。它包括对人力资源取得、使用、保障、开发、离职等活动全过程的核算和治理。人力资源成本包括人力资源取得成本、人力资源开发成本、人力资源使用成本、人力资源替代费用。
二、人力资源成本会计应用
(一)人力资源成本会计的确认
人力资源成本会计的确认，就是确定有关人力资源投资成本各项目的范围。按照人们赋予人力资源会计的任务，凡是涉及人力资源的取得、开发、使用、替代投入成本的都应加以反映，人力资源的投资作为人力资源会计的反映对象，具体依据人力资源进入企业到最终退出企业的时间顺序，及企业对人力资源投资的不同目的，可将人力资源成本会计分为：人力资源取得成本、人力资源开发成本、人力资源使用成本、人力资源替代成本。
(二)人力资源的取得成本
人力资源的取得成本是指企业在招募录用职工的过程中所发生的各种支出。它主要包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本。
1.招募成本
招募成本是为确定企业所需的人力资源的内外来源、发布企业对人力资源需求的信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。
这些费用主要有：招募人员的工资，招募过程中发生的洽谈会费、差旅费、招待费，介绍人的佣金、广告费、宣传材料费，人力交流机构的管理费、场地费、手续费及其他与招募活动相关的管理费用等。有时企业为吸引高校的在校学生毕业后进入企业工作，与学生签订用人合同后为其支付的培养费用或向其发放的奖学金等，这部分费用也应在学生进入企业时计入招募成本。
2.选拔成本
选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核等活动所发生的成本。它包括：①通过初步面谈或处理应聘人的申请材料进行初选的费用。②对初选合格者进行深入面谈、测试的费用。③对合格者组织答辩、进行调查的费用，体检费用等。
3.录用成本
录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业成员的过程中所发生的费用。如录用手续费、可能还有支付给外部被录用人员所在单位的补偿费(如被录用人员与原单位签有服务合同，企业在服务期内将其录用，对方同意调出时企业可能要为录用人员支付由于违约而必须承担的赔偿金)等等。
4.安置成本
安置成本是企业将所录用的人员安排到确定的工作岗位上时所发生的各种费用。它包括：企业为安置录用人员发生的相关的行政管理费用，临时生活费用，报到交通费用，向某些特殊人才支付的一次性补贴等。其中录用成本和安置成本也与被录用、安置人员的职务、重要性的不同及来源的不同(来自内部或外部)而有所不同。
(三)人力资源的开发成本
开发成本是企业为了使新招聘的人员熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平和为了提高在岗人员的素质而开展的教育培训工作所发生的支出。人力资源的开发，有助于增加职工的知识和技能，因此，从本质上来看，人力资源的开发成本是企业对人力资源进行的投资。主要内容包括有人力资源的开发成本，人力资源开发成本又包括定向成本、在职培训成本和脱产培训成本。
1.定向成本：定向成本也称为岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文化、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的成本。它包括教育和受教育者的工资、教育管理费、学习资料费、教育设备的折旧费等。
2.在职培训成本：是对在职人员在不脱离工作岗位的情况下进行培训所发生的费用。它包括培训人员的工资、培训工作中所消耗的材料费和在职人员参加业余学习的图书资料费、学费等。
3.脱产培训成本：是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的成本。脱产培训可以根据实际情况，采取委托其他单位培训、委托有关教育部门培训或企业自己组织培训的形式进行。
(四)人力资源的使用成本
人力资源使用成本是指企业在运用人力资源从事劳动的过程中，为补偿或恢复其体力、脑力消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用。使用成本中不包括企业向取得和开发人力资源有关的人员支付的这类费用，因为它们都已分别计入取得成本和开发成本。从本质上看，人力资源的使用成本是人力资源的产权主体因企业运用人力资源的使用权而从企业获得的补偿，它是人力资源的交换价值的体现。从企业来说，人力资源使用成本属于收益性支出，应在发生的当期直接费用化。
三、人力资源成本会计应注意的事项
(一)人力资源成本会计的前提
1.以人力资源成本会计特有的假设为前提。核算人力资源成本不仅要接受传统的“会计主体、持续经营、会计分期、货币计量”四个假设前提，还应遵循如：核算主体拥有最有价值的人力资源、核算主体服务期限相对稳定、人力资源成本可计量、人力资源成本信息重要等假设前提，以合理配置内部人力资源，提供科学信息。
2.以人力资源会计特殊会计原则为前提。人力资源会计作为传统会计的一个分支，既要继承传统会计的基本原则，又有自身固有的特殊原则。
3.保持与传统成本会计的完整性与统一性。人力资源成本会计应包括成本预测、决策、计划、控制、核算、成本责任、分析及考核等一系列内容，其中成本核算是最基本的部分。人力资源会计作为会计学科中一个正在发展的新的分支，其前提条件尚未发育完全，有待于理论上的不断完善及实践中不断尝试与运用，会计学界在这方面的研究任重道远，尚需做进一步的艰苦探索。
(二)推行人力资源成本会计的建议
人力资源成本会计虽然在理论与实务应用中得了一定的发展，但是仍然存在着一些不足与缺陷，并且随着经济的不断发展，环境的不断更新，新的情况不断出现，就更要我们在实务应用中不断的完善与改进人力资源成本会计体系。通过研究与分析，下面对于大力推进人力资源成本会计提出几点建议。
让普通人力资源参与剩余利润的分配，对于一个企业而言，人力资源虽有重要人力资源和普通人力资源之分，但普通人力资源也应参与剩余利润的分配。因为虽然普通人力资源所创价值远远低于重要人力资源所创的价值，但没用普通人力资源，企业就会无法正常运转。企业的价值是由所有人力资源共同创造的，而普通劳动者仅获得劳动者必要劳动时间的补偿价值，重要劳动者却拥有剩余劳动时间的补偿价值，这种权益的不对称是没有道理的。
作者：袁军利 来源：北方经贸 2015年7期
