论文关键词：新公共管理模式 预算会计 政府会计 国际惯例
论文摘要：文章在研究OCED提出的“新公共管理模式”的基础上，分析了在透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直原则五方面我国预算会计体系存在的主要问题，进而提出改革预算会计，建立政府会计体系的建议，并对政府会计体系的建立提出思路和方向。
“新公共管理主义”(NPM)主要是由上世纪初发展起来的古典泰勒主义的管理原则所构成，按照现代政府公共管理理论，世界经济合作与发展组织(DECD)提供了一个“新公共管理模式”的基本框架性建议。目前，经合组织成员国纷纷掀起了政府改革运动，新公共管理运动已席卷全球。随着我国市场经济体制的逐步完善和加人WID后融人全球经济一体化的进程加快，“新公共管理”对我国不再只是一种理论、一种模式，而是须要从理论发展到实践。然而，“新公共管理模式”的实质是从“企业化政府”层面上定位预算会计的受托责任，这就对我国预算会计体系提出了挑战。如何改革现状、适应新形式下发展的需要，是一个值得思考的问题。
一、新公共管理模式
由上世纪初发展起来的古典泰勒主义的管理原则所构成的“新公共管理”主义主要强调商业管理的理论、方法、技术及模式在公共管理中的应用。德国学者Gemod Gruning将新公共管理的特征总结为以下20余种:削减预算、付款凭证、绩效责任、绩效稽核、民营化、顾客观念、分权化、战略规划、生产和供应的分离、竞争、绩效测评、管理风格变革、签约外包、自主管理(弹性)、审计的改善、人事信息管理(诱因)、使用者付费、政治和行政的分离、财政管理的改善、技术的更多利用、预算、支出的法律约束、政策分析与评估、规制的改进、行政结构的理性或流水线化、民主化与公民参与等。我国学者陈振明将新公共管理的研究纲领归纳为以下八方面:强调职业化管理、明确的绩效标准和绩效评估、项目预算与战略管理、提供回应性的服务、公共服务机构的分散化和小型化、竞争机制的引人、采用私人部门的管理方式、管理者与政治家及公众的关系的改变。
按照现代政府公共管理理论，世界经济合作与发展组织提供了一个“新公共管理模式”的基本框架性建议，概括地说它包含五个方面的主要要素原则，即透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡导建立一种“以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率”。“新公共管理模式”的实质是从“企业化政府”层面上定位预算会计的“受托”责任关系，即预算会计应围绕社会公共资源的优化配置和合理利用，反映并报告社会公众要求与政府职责之间的受托责任。目前，这种新公共管理模式正指引着国际上政府会计的改革发展趋势。
二、从新公共管理模式看我国预算会计体系的不足
我国预算会计体系的发展可以分为三个阶段:第一阶段(建国以后至1988年)是计划经济时期预算会计;第二阶段(1989年至1997年)是有计划商品经济时期预算会计;第三阶段(1998年至今)是市场经济时期预算会计。目前，我们仍在实行从1998年起开始实行的一则三制，即《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行>》和《事业单位会计制度》。同时，在“一则三制”以外逐步建立了若干预算会计的分支，如《社会保险基金会计制度》、《社会保障基金财政专户会计核算暂行办法》、《住房公积金会计核算办法》、《国际金融组织贷款转贷会计制度》等。
尽管五十余年来，我国预算会计体系日益充实而完善，但是现行的预算会计只是核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目标主要是为了满足国际宏观经济管理和预算管理的需要，在很大程度上忽视了社会公众及其他利益相关者对会计信息的需求，这显然与OECD所倡导的“新公共管理模式”的实质不相符。随着我国政府职能的逐步转换和公共财政体制改革的进行，新公共管理模式对我国预算会计体系的挑战越发突显。
(一)从透明度原则而言，现行预算会计体系难以提供全面、透明的财务信息
全面的财务信息是要求政府应提供反映财政所有资金的运动状况及结果的财务信息，不仅包括财政的一般预算、基金预算、专用基金和财政周转金，还要包括社会保障金、对国有企业的投资以及政府的债权债务等。财务报告要提供广泛的财务信息，披露充分。同时，财务信息的透明度原则要求政府的财务信息要清晰明确、易于理解，并且不同信息使用者可以从不同的渠道方便而及时的获取，有利于财务信息使用者评价政府的财务状况、业绩、运营情况及财务风险。然而，我国现行的预算会计体系就很难满足透明度原则的要求，提供全面、透明的财务信息。比如，我国财政预算收支情况、中央财政预算决算收支情况、地方财政预算决算收支情况等政府财务信息一般以编制预算决算收支表的形式，编制在《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》上向社会公布。但是，公开披露的财务信息过于概括和笼统，社会公众及其他利益相关者很难判断政府的财务状况，更加难以通过不透明的信息判断政府的经营业绩和潜在的财务风险。
(二)从负责任原则来看，现行预算会计采用的收付实现制记账基础无法充分反映政府受托责任和业绩情况
“新公共管理模式”的实质是从“企业化政府”层面上定位预算会计的“受托”责任关系，即预算会计应围绕社会公共资源的优化配置和合理利用，反映并报告社会公众要求与政府职责之间的受托责任。而我国现行预算会计体系提供的财务数据，只能反映公共部门是否正确执行了预算计划，无法报告绩效情况及受托责任信息。我国《财政总预算会计制度》第18条和《行政单位会计制度》第17条规定:“会计核算采用收付实现制为基础。”然而，采用收付实现制，会计只能确认实际收到的现金或付出的现金的交易事项，并计量某一期间的现金收支差额的财务成果，会计核算比较简单。但实践表明，预算会计采用收付实现制有明显的不足，而且只能反映公共部门是否正确执行了预算计划，无法充分反映政府作为一个独立会计主体应予反映的受托责任和业绩情况，其表现为:
1.非现金交易不作为收人支出进行核算，导致债务记录的不完整，不能准确反映政府预算管理业绩;
2.不能提供未来现金流动的信息，只能面对过去;
3.收人与支出无法进行客观的配比，不利于评价收支结余的性质，不能真实评价和考核政府的财务受托责任执行情况。
(三)从灵活性和前瞻性角度分析，现行预算会计已不再适应目前我国行政事业单位的会计环境
我国现行的预算会计是以政府预算为基础，每一个预算单位为一个会计主体和报告主体，将政府单位根据机构建制和经费报领关系分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位。但是，现行预算会计是在计划经济时期政府财务资源分配与管理方式下建立起来的，有一定的缺陷:
1.各级政府行政单位不注重资金效益和资金管理，只是努力争抢更多的预算资金划拨;
2.主管会计单位的预算与具体使用资金的核算割裂，预算不能控制具体财务资源的使用;
然而，现在我国财政管理体制已经不再是像建国初期时国家财政集中物质生产部门创造的所有纯收人，同时包揽所有部门、地区、企事业单位的支出，而是建立与市场经济体制相适应的公共财政体制，向社会提供公共产品。正如国际货币基金组织所言:“新兴工业化国家正在改革它们的公共支出管理体系，这些国家已经面临着一个持续的压力，即需要更加完整的会计信息，这需要改革其预算会计体系”，从新公共管理模式的灵活性和前瞻性角度分析，现行预算会计已不再适应目前我国行政事业单位的会计环境，不符合近年来的公共财政体制改革和政府及财政职能的转换。
(四)从法律和正直原则来看，现行预算会计体系面临持续的压力
我国政府财政资金的来源已经发生了巨大变化，资金来源主要是来自于纳税人缴纳的税收和政府向国内外举借的各种债务资金等。但是，近年来公共部门存在一系列财务管理问题的客观现实令人困惑，尤其是在十届全国人大常委会十次会议上李金华审计长所作的审计报告中，再次披露了政府公共部门财务管理中存在违法、违规、违纪和公共资金使用效益低下、损失浪费严重等一系列问题引起了我们的震惊与思考。从西方较发达的市场经济国家来看，公共财政体制的建设，一般都有政府会计准则和政府财务报告制度、政府财务管理法规等相配套，所以，从法律和公正的原则来看，目前的预算会计体系需要改革，从而保证公共部门管理的全面转轨。
三、改革预算会计，建立政府会计体系
从目前的实际情况来看，政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设和政府监督的加强，均对反映政府经济活动的会计信息提出了更高要求，可是，现行的预算会计体系又无法满足需要，并且也已经不符合DECD所倡导的“新公共管理模式”的要求。所以，改革预算会计，遵循国际惯例建立政府会计体系己是必然。
近年来，国际上各国政府会计准则和政府会计改革的发展动态给我们的改革提供了有益的借鉴。比如，国际货币基金组织发布的《财政透明手册》和《政府财政统计手册》要求各国需要建立起一套以权责发生制为基础的、能够充分反映政府财务状况、运营绩效和现金流量的政府会计体系;国际会计师联合会下属的公共部门委员会一直在致力于建立一套全球公认的国际公共部门会计准则。目前该委员会已经制定了20项以权责发生制为基础的国际公共部门会计准则。国际货币基金组织、世界银行、DECD等国际组织已经都表示了对制定和推广这一套准则的支持;澳大利亚和新西兰等国已经实施了完全的以权责发生制为基础的预算体系和政府会计准则，美国和英国等国已经建立起一套以权责发生制为基础的政府会计准则，欧洲其他国家则正在改革其自身的政府会计标准，准备向权责发生制会计过渡。
充分借鉴以上这些值得我国重视的国际惯例和发展动态，根据“新公共管理模式”的要求，结合我国政府各项改革的实际情况，笔者认为，我国的政府会计体系建设应从以下几方面进行:
(一)建立政府会计体系，从根本上遵循国际惯例，建立健全的、有中国特色的政府会计
换言之，政府会计不能只反映政府预算的执行情况，而应全面核算和监督各项财政性资金活动的过程和结果。其中，财政总预算会计和行政单位会计是政府会计的基本组成部分，另外还包括财政托管基金会计、政府性基金会计、参与执行总预算单位会计等，预算会计规范应是政府会计规范的组成部分。需要说明一点，笔者认为，我们的政府性基金会计要结合我国的国情，不能全盘借鉴，可以吸收先进国家基金会计的精华，从而达到既能简便清晰的使用，又能对资源进行控制和检查目的。同时，法律是推行政府预算改革的基本前提保障，我们可以借鉴成功进行预算体制改革的其他国家的经验，制定相应的法规框架，建立法律基础。
(二)在政府会计体系中引入权责发生制
DECD一半以上成员国已经在政府财务报告中采用了权责发生制，而且从会计信息内容来看，权责发生制的引人，使得政府会计报告不仅能够反映当期实际收到现金和实际用现金偿付的显性负债，还能够反映当期已经发生但尚未用现金支付的隐性负债以及现实可能发生的或有负债，从而更具有决策的相关性，能够比较好地反映政府部门作为一个独立会计主体所必要反映的受托责任和业绩情况，故在政府会计体系中引入权责发生制有其重要性和必然性。但是，问题的关键是引入的程度。笔者认为，采用至下而上的方式，先从基层政府试行，然后扩展到综合的国家政府财务报告上，逐步有序地引入权责发生制是现实选择。
(三)加强政府财务信息的披露
我国政府财务报告一般称为会计报表，主要由资产负债表、收人支出表、支出明细表及会计报表附注组成。对于政府财务信息的披露应注重财务信息的真实性、完整性、充分性、相关性、透明性、清晰性和及时性的要求，要详细规范信息披露内容，建议将财务报表改为财务报告，并由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。和企业会计一样，政府会计也要重视现金流量表，改变目前现金流量信息短缺的现状，满足该信息在预测决策中的要求。另外，可借鉴信息披露比较先进的国家的一些做法，在信息披露中采用图表、图形的形式，从而更直观，更清晰。信息时代，我们要充分利用现代网络技术手段，向社会各界实时的披露除国家机密以外的财务信息。
(四)增加政府绩效评价体系和监督体系
政府部门责任与绩效需要进行评价，这将更好的促进政府职能的加快转变、以及其工作和管理效率的更大提高。目前，需要政府绩效评价标准的设计，而且，绩效评价指标要能够真实公正地反映出政府公共受托责任的履行、经济活动的进行、资产负债状况和现金流量情况等。
至于监督，不仅要对政府财政性资金进行监督，考察部门预算的合理性和执行效果，还要对政府管理的社会保障金、国有企业投资和收益以及国家债权债务进行监督。此外，关系到国计民生的大型国有企业的资金运动也应纳入政府会计的监督范畴。要作到有效的监督，国家审计机关的独立审计、外部专家对财政和宏观经济预测的评估，国家统计机关通过独立编制财政统计数据对财政数据的质量进行核实，都是必不可少的。而且，适当加人外部审计，民主监督、民主理财会更充分有效的达到监督的目的。
