一、确定形成暂时性差异的项目
首先，企业在进行所得税确认、计量和相关信息列报时，应以资产负债表为基础，梳理各资产负债项目，依次将会计核算与所得税计缴有差别的项目列明，并列示其会计账面价值。企业应注意将会产生会计核算与所得税计缴差别，但依所得税会计准则规定不确认递延所得税资产和递延所得税负债的项目（如商誉的初始确认；投资企业可控制且可预见不会转回的对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异）排除。
如，某企业上一年度税率15%，本年度税率调整为30%。上一年度资产负债表中递延所得税资产和负债分别为20万元和11万元。本年度税法核定的应交所得税为10万元。年末，企业资产负债表中存在会计核算与所得税计缴差别的项目如下（见表1）：（1）建筑物a，原价502500元，会计上预计残值2500元，估计使用寿命10年，已使用2年，会计上采用直线法计提折旧，累计折旧10万元，当年计提减值准备10万元，税法规定无残值，使用寿命5年。（2）短期投资中一项交易性金融资产股票b，成本为10000元，期末公允价值为15000元，按照新企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益，则股票a的账面价值为15000元。（3）一项存货c原值10万元，已计提跌价准备4万元，账面价值6万元。（4）一项权益法核算下的长期股权投资d，两年前初始投资成本100万元，低于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额20万元，按新会计准则，初始确认的账面价值为120万元。两年中企业根据应享有被投资企业实现利润的份额确认投资收益50万元，同期分回现金股利30万元。wwW.133229.Com长期股权投资的账面价值为140万元。（5）一项账面价值为2000元的待摊杂志费e。（6）一项账面价值为10万元的预提产品保修费用f，按税法规定在实际支用时抵扣应纳税所得额。（7）一项账面价值为200万元的预收房地产业务收入g，税法规定按预售收入预计计税毛利率计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后计入当期应纳税所得额，假定税法核定的可抵扣成本费用总计150万元。
其次，列示会计上未作为资产和负债确认，但依税法规定可确认计税基础的项目，并将会计账面价值列示为零。
企业有些项目有一个税基，但没有在资产负债表中确认为一项资产和负债。例如，上述企业有一项开办费h，会计核算上已计入费用，账面价值为0，按税法规定在一个较长的期间才允许作为一个抵扣项目，假定本年末还有未抵扣金额10万元。
二、确定资产负债的税基
一是资产税基的确定。“资产计税基础=账面价值-收回资产账面价值时应计税的收入+收回资产账面价值时可抵扣的金额”。对收回账面价值应该计缴所得税的资产，因为限定了以账面价值的价格收回账产，不包括以高于或低于账面价值的方式收回资产，“收回资产账面价值时应计税的收入”的金额既等于该项资产的账面价值。上述公式变为“资产计税基础=收回资产账面价值时可抵扣的金额”，体现了新企业会计准则——所得税中“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”②这一概念。公式的作用在于应用，将如下文所示使概念性很强的税基确定变得简单明了。
需要指出的是对于收回账面价值过程中不会发生应计税收入的资产，上述公式依然是适用的。例如企业以账面价值收回应收账款，税法中应税收入的确定和会计中销售收入的确定同属于发生销售行为的期间，收回货款不再计缴所得税，收回资产账面价值时应计税的收入为零，期间也未发生任何可抵扣所得税的费用，此时“资产计税基础=账面价值”，反映了国际会计准则中“如果这些经济利益是不可抵扣的，那么该资产税基即为其账面金额。”的规定。事实上，这类资产账面价值的收回不会产生所得税差异，已超出了所得税准则的规范范围，因此我国所得税会计准则并没有如国际会计准则将其包括在资产的计税基础的概念中。
资产收回账面价值的方式有很多种，我国所得税会计准则规定“在计量递延资产所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务方式的预期方式相一致的税率和计税基础”。③但税基并不会如税率变动频繁，除非税法改变征税范围，税基一般是不变的，即使是未来期间征税范围变动，也因其是未来的经济事项，不必包含在本期的资产负债表中。因此除发生可预见的征税范围变动特例外，可以假定资产以一种最能使人理解的方式收回账面价值，这一方法的应用会使税基的确定更为快捷。具体见表1所示。
表1 资产负债税基计算表 单位：元
项目 账面价值 未来应计税收入 未来可
抵扣金额 税基
资产 ① ② ③ ④=①-②+③
建筑物a 302500 302500 301500 301500
股票b 15000 15000 10000 10000
存货c 60000 60000 100000 100000
长期股权
投资d 1400000 1400000 1000000 1000000
待摊费用e 2000 2000 0 0
开办费h 0 0 100000 100000
负债 ① ② ③ ④=①+②-③
预提产品
保修费用f 100000 0 100000 0
预收房地产
业务收入g 2000000 -2000000 -1500000 1500000
（1）建筑物a, 如果假定以折旧和使用期期满以估计净残值的价格销售的方式收回账面价值，则“收回资产账面价值时应计税的收入”为32000元，期间税法上可扣减的金额为30000，计税基础为32000-32000+30000=30000。也可假定企业在当期以账面价值的价格出售资产，则“应计税的收入”为32000元，税法上可扣减的金额为30000，计税基础30000。（2）交易性金融资产股票b，假定以账面价值15000元出售，应计税的收入为15000元，税法上可扣减的金额为10000，计税基础10000。（3）存货c，假定以账面价值6万元卖出，应计税的收入为6万元，税法上可扣减的金额为10万元，计税基础10万元。（4）长期股权投资d，假定以账面价值140万元出售，应计税的收入为140万元，税法上可扣减的金额为100万元，计税基础100万元。（5）待摊杂志费e,假定以2000元的价格转让收取杂志的权利，应计税的收入为2000元，杂志订购成本在支付款项时已经抵扣税，此时可扣减的金额为0，计税基础为0。（6）开办费h，未来可扣减的金额为10万元，税基为10万元。
二是负债税基的确定。具体见表1。“负债计税基础=账面价值+清偿负债账面价值时应计税的收入-清偿负债账面价值时可抵扣的金额”。无论清偿负债时是否会产生所得税可扣减项，由于规定了以负债的账面价值清偿债务，不包括以高于或低于账面价值的方式清偿债务，“清偿负债账面价值时应计税的收入”的金额既等于0。上述公式变为“负债计税基础=账面价值-清偿负债账面价值时可抵扣的金额”，体现了新企业会计准则——所得税中“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”④这一概念。只是当负债的清偿不会产生可扣减项目时，如应付账款的支付，负债的税基刚好等于其账面价值，这一状况不会产生暂时性差异，且已被上述公式和我国所得税会计准则涵盖。公式的提出同样是为了更简单的确定税基。
此外，国际会计准则另有一规定“对于预收收入，产生的负债的税基是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。”对于会计核算和计缴所得税期间没有差异的预收收入，例如以销售商品或提供劳务方式清偿预收账款，货款在清偿期间确认会计收入和计缴所得税，“未来期间非应税收入的金额”为零，预收账款的税基为其账面价值，此时不会产生暂时性差异，会计核算没有对所得税造成影响，同样超出了所得税会计准则的规范范围，因此，我国会计准则也没有将这一规定包含于负债的计税基础概念中。对于会计核算和计缴所得税期间有差异的预收收入，如上文中的预收房地产业务收入，将会如下文所示适用于上述公式。
假定以一种最能使人理解的方式清偿账面价值，以便于快捷地确定税基的方法依然适用于负债税基的确定。产品保修费用f，假定因发生产品维修行为将账面价值10万元全部用完，期间不会发生应计税的收入，可抵扣的金额为10万元，税基为0。预收房地产业务收入g，假定发生销售退回，应计税的收入为-200万元，可抵扣的退货成本为-150万元，税基为150万元。
三、确定暂时性差异并计算递延所得税资产与递延所得税负债
“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额”，分为可使未来期间税金增加的应纳税暂时性差异和可使未来期间税金减少的可抵扣暂时性差异。具体见表2。“应纳税暂时性差异=（资产账面价值-税基）+（负债税基-账面价值）”；“可抵扣暂时性差异=（资产税基-账面价值）+（负债账面价值-税基）”。
递延所得税资产是指企业已支付的所得税超过应支付的部分，递延所得税负债是指企业当期和以前期间应交和未交的所得税。因此而产生的所得税影响可能作为所得税费用或收益计入当期损益，也可能直接计入所有者权益，企业应区分“计入当期损益”和“计入资本公积”两类进行归集。“递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率”；“递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率”。具体见表2所示。
表2 递延所得税资产负债计算表
项目 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债
当期损益 资本公积 当期损益 资本公积
资产 ⑤=④-①>0 ⑥=①-④>0 ⑦=⑤×税率 ⑧=⑥×税率
建筑物a 1000 300
股票b 5000 1500
存货c 40000 12000
长期股权
投资d 400000 120000
待摊费用e 2000 600
开发费用h 100000 30000
负债 ⑤=①-④>0 ⑥=④-①>0 ⑦=⑤×税率 ⑧=⑥×税率
产品保修
费用f 100000 30000
预收房地产业务收入g 500000 150000
合计 740000 408000 222000 122400
递延所得税资产可收回性测试：
预计可转回递延所得税资产 222000
应确认的递延所得税资产 222000
此外，还要对递延所得税资产的账面价值进行可收回性测试。新所得税企业会计准则规定“资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。”也就是说企业的资产负债表日应确认的递延所得税资产为本期计算递延所得税资产与预期可转回递延所得税资产中的最小值。假定本企业在未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益。
四、确定本期所得税费用
资产负债表债务法中，根据资产负债账面价值与税基确定的暂时性差异是一个累计数，由些计算出的递延所得税资产和负债是期末资产负债表中的报出数。利润表中的本期所得税费用必须根据当期应交所得税和期初期末的递延所得税资产和负债倒挤出来。“本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税负债增加额-本期递延所得税资产增加额=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产- 期初递延所得税资产）”。具体见表3所示。
表3 所得税费用计算表
本期应交所得税 100000
加：本期递延所得税负债增加额 12400
期末递延所得税负债 122400
减：期初递延所得税负债 110000
减：本期递延所得税资产增加额 22000
期末递延所得税资产 222000
减：期初递延所得税资产 200000
本期所得税费用 90400
需要指出的是，所得税会计准则规定“适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量”，也就是说递延所得税资产和递延所得税负债在资产负债表上反映为一项资产和一项负债。但在资产负债表债务法下，税率变动并不需要特别的处理，因为在利用递延所得税资产负债期初期末数倒挤本期所得税费用时，这一变化已被考虑进去，这也是资产负债表债务法优于损益表债务法的地方。
资产负债表日，该企业应作如下账务处理：
借：所得税 90400
递延所得税资产 22000
贷：应交所得税 100000
递延所得税负债 12400
参考文献：
[1]gavin dumbrell & rex walsb，《financial accounting and financial reporting》，national core accounting publications 2006 (third editor)australian.
[2]财政部：《企业会计准则》（2006），经济科学出版社2006年版。
[3]gavin dumbrell & rex walsb，《financial accounting and financial reporting》，national core accounting publications 2006 (third editor)australian.
[4]gavin dumbrell & rex walsb，《financial accounting and financial reporting》，national core accounting publications 2006 (third editor)australian.
[5]中华会计网校:《新会计准则精读精讲》，人民出版社2006年版。
