【摘 要】企业所得税会计处理是依据企业会计准则及企业所得税法将会计收益转化为应纳税所得额并最终计算出应交所得税的一种会计核算方法。这一方法在手工状态下进行处理却非常繁琐。这里笔者介绍一种利用会计信息系统中的会计软件、数据库技术及计算机本身的高科技处理能力来完成这一核算过程的方法，即辅助项目核算法及模块设计法，以提高工作效率。
【关键词】所得税会计处理； 项目辅助核算； 辅助项目设计； 模块设计
一、引言
从1978年财政部拨款给长春“一汽”，进行会计电算化试点开始，会计电算化在中国已经发展了二十多年，从手工记账到电算化处理，可以说是一场会计的革命。随着计算机技术的迅速发展，与“工业化”相对应的“信息化”逐渐被人们所接受。1999年4月在深圳举行的“首届会计信息化理论专家座谈会”上，会计理论界的专家提出了“从会计电算化到会计信息化”的发展方向，首次明确提出“会计信息化”这一概念。信息化就是由信息技术引发的社会变革，包括观念、内容、方法、手段等全方位的变革。会计信息化是指采用现代信息技术，对传统的会计模型进行重整，并在重整的现代会计基础上，建立信息技术与会计学科高度融合的、充分开放的现代会计信息系统。这种会计信息系统将全面运用现代信息技术，通过网络系统，使业务处理自动化，信息高度共享，能够进行主动和实时报告会计信息。它不仅仅是信息技术运用于会计上的变革，更代表的是一种与现代信息技术环境相适应的新的会计思想。那么在企业所得税的会计处理上是否也能有效地利用现代的会计信息系统来解决这一问题呢？
二、企业所得税会计处理原理
1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深入，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定《》中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。当然与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：一是所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入发生的支出。二是所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。
所得税会计处理，主要依据两个尺度——会计准则以及所得税法。会计准则规定，所得税费用是遵循会计原则确认与当期收入相配比，以税前会计收益为基础计算，按照财务会计的程序确认的。所得税法中的应交所得税，是按照适用的税率和规定的税基即应税收益计算的企业当期对政府的纳税责任。应税收益是指通过国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益，也是企业申报纳税和政府税收机关核定企业应纳税额的依据。它的确定，要依据国家的宏观政策，受法律制约并因政府修订法令而变化。很显然，会计收益与应税收益之间的差异是客观存在的，而它们因税收目的与财务报告目的的不同而产生。因此，所得税会计处理的信息化，不仅体现在电算化的处理上，还应提供这一差异的经济事实。
所得税的会计处理方法有利润表债务法与资产负债表债务法。在新会计准则中的《所得税》准则对所得税会计的处理只允许采用资产负债表债务法。利润表债务法与资产负债表债务法的理论基础相同，均是业主权益论。该理论认为企业收入即为企业业主（所有者）权益的增加，费用则认为是业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归企业业主所有。按此理论，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主。因此，两种方法均认为所得税的属性是费用而非收益分配。只是观念不同，利润表债务法是收入/费用观，资产负债表债务法是资产负债表观，利润表债务法对暂时性差异的计算是通过利润表的项目来分析判断的，而资产负债表债务法对暂时性差异的计算则是通过资产负债表项目的期末数与计税基础来分析判断的。就计算结果而言是一致的，笔者在“IT平台下企业所得税会计应用剖析”一文中已进行了说明（会计研究，2007.11）。为此本文从信息化的角度来考虑，还是采用了会计科目输入判断这一方法进行阐述。
三、所得税会计处理的信息化设计
从上述论述中可以看出，企业所得税会计处理的实质就是将在会计制度的核算前提下以企业利益为目标而计算的税前会计收益按照税法的规定以税收为目的进行转换、调整。而这一转换、调整却并不简单，它依据《》（2006年2月15日由财政部发布的）与《》（最新税法于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，于2008年1月1日起执行）的规定所计算的应税收益与会计收益之间的差异进行调整，最终计算出应纳税所税额及应交所得税。如何利用企业现有的财务软件由计算机来自动完成这一转换、调整过程并最终计算得出应纳税所税额及应交所得税呢？首先应按《》与《》设置出对比规则；然后按此规定将从会计业务处理数据库中取出来的相关业务数据进行调整；最后采用报表公式进行计算并报告企业的会计收益、所得税、永久性差异、暂时性差异、应纳税所得额、应交所得税。其具体的信息化处理方法主要有两种。
（一）项目辅助核算法
在实际业务中，单位经常需要核算某些项目（如课题、工程项目、产品、合同订单等）的成本、费用、往来情况以及收入等。传统的方法是按具体的项目开设明细账进行核算，这样必须增加明细科目的级次，科目体系庞大，同时给会计核算和管理资料的提供带来较大的困难。另外，会计年度是从1月1日到12月31日，按照会计科目对项目进行核算只能按会计年度进行，但很多工程项目、投资项目等项目期间是跨年度的，可见，传统的会计核算无法满足项目核算和管理的需求。因此在会计信息系统借助计算机处理数据特点，增加了一个项目核算功能模块，可方便的对需要按项目进行核算、管理的一些项目提供了快速、方便的辅助手段。在此是引用了这种“项目核算”的原理，对企业所得税会计的处理作为一个大的项目来核算、管理，在其下按永久性差异、暂时性差异来进行分类统计，以方便地计算出企业的“应纳税所得额”的一种辅助核算法，称之为项目辅助核算。设计流程图如图1所示：
1.设置分类项目
在财务软件中的日常经济业务处理时要达到取数和分流的目的，在设置会计科目时，要对进行纳税调整的会计科目定义项目辅助核算，首先要进行项目定义。通过对所得税的调整所产生的调整项目对应纳税所得额的影响只有两种状态存在，即增加当期应纳税所得额或减少当期应纳税所得额。除此，还要考虑项目辅助核算的特性，即一旦对某个科目定义了项目辅助核算，则该科目在发生经济业务（录入凭证）时，就必须要选择一个分类项目并输入其发生额，而实际上并不是所有涉及该科目的经济业务均能产生纳税调整。所以在设置时可定义一个项目大类“所得税纳税调整项目”，其下再增设“调增永久性差异”、“调减永久性差异”、“调增暂时性差异”、“调减暂时性差异”、“非调整项”五个子项目进行项目分类定义。
2.定义会计科目
完成“所得税纳税调整项目”的定义之后，在会计科目设置中，将涉及到纳税调整项目的会计科目定义其辅助核算为“项目核算”——“所得税纳税调整项目”，以便在日常发生相关经济业务编制凭证时，对定义了“所得税纳税调整项目”辅助核算的会计科目，如资产减值损失、公允价值变动损益、营业外收入、营业外支出、投资收益、管理费用、销售费用等，按其指定的辅助核算项目分流并存储数据。
3.编制企业所得税纳税调节表
按照2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》的第五十四条第一、二款规定：企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。因此企业一般情况下应在月末、季末或年末编制企业所得税纳税调节表即可，如需要也可进行实时编制企业所得税纳税调节表，以随时满足信息需求者的需要。实际上纳税调节表在本质上讲它也就是一张报表。编制所得税纳税调节表的作用有两个：一是将上述分流出来存储在电子存储器中的调整数据通过报表形式读取出来以方便浏览；二是通过表间的计算将企业计算出的会计收益转化为按税法要求计算的应税收益以方便计缴企业所得税。
在财务软件中编制企业所得税纳税调节表，也应遵循会计信息系统构建会计报表的要求，应按照报表的共性来编制报表。即在编制过程中分两步完成，一是设置企业所得税纳税调节表的逻辑框架，构成基本固定的报表格式；二是根据逻辑框架生成企业所得税纳税调节表。
（二）模块设计法
在财务软件中增设一个功能模块——企业所得税会计核算，在该模块中主要功能包括数据资料准备、初始化设置、项目定义、录入项目期初数、项目账表输出。其模块设计流程图如图2所示：
1.数据资料准备，主要完成两个内容，一是要完成总账系统中的一切工作；二是要完成报表的编制。
2.初始化设置，包括选择所得税会计核算方法、设置会计科目等。
3.项目定义，要达到取数和分流的目的，需要定义项目。即包括定义项目大类、定义具体项目等。其中项目大类即是“所得税会计处理”，将项目类号、项目名称输入计算机，保存在项目文件中。定义具体项目是在定义了项目大类后，定义项目大类下有哪些具体项目，以建立各个具体项目的小档案，好对各个具体项目做进一步的说明，并将结果保存在项目文件中，在此项目大类下所辖具体项目有“调增永久性差异”、“调减永久性差异”、“调增暂时性差异”、“调减暂时性差异”、“非调整项”，而各具体项目下又设有许多分类目录，按应税收益与会计收益之间的差异来进行设置。定义具体项目时要包括项目代码、项目名称、项目性质等。
4.录入项目期初数，是将每一项目的期初余额输入到计算机中。
5.项目账表输出，即通过数据库的存储、记录功能，从历史凭证文件、项目文件等文件中挑选与项目输出有关的数据，进行加工整理，随时输出各种企业所得税会计处理中有关各项目核算与管理所需的账表以达到实时输出数据的要求。在项目账表输出功能中可以输出项目总账、某科目的项目明细账、某项目的明细账、项目统计表及企业所得税纳税调节表等。
四、一些特例的解决方法
一是《》第十二条规定在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。
第一，原采用应付税款法：按新准则调整资产、负债账面价值，与计税基础比较，确定应纳税和可抵扣暂时性差异，采用适用的所得税率计算递延所得税资产或负债金额，调整期初留存收益。
第二，原采用纳税影响会计法核算所得税的企业，应先将原“递延税款”账面余额转销；再根据新准则计算递延所得税资产和所得税负债，两项金额的差额调整期初留存收益。
对于这一特例的解决方法是在首次执行日作出一笔会计分录调整即可。如原为应付税款法的，查实计算后，对应该确认为递延所得税资产的作如下分录：
借：递延所得税资产
贷：盈余公积（10%）
未分配利润（90%）
二是当企业将可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚未抵减的所得税金额，确认为递延所得资产时在IT环境中的处理方法是在设置“所得税纳税调节表”时除了需从辅助项目中分流形成的外，在表中再设一项“账外差异调整项”，包括“减：抵扣税前亏损弥补”；在递延所得税资产的计算中，也加减一些项目即可计算得出。
五、应用价值
从上述所得税会计处理的信息化设计中，至少有三个方面的问题可得到解决：一是降低了会计人员的劳动强度，提高了工作效率。虽然第一次初始化设置环节有点难度，但为日后的处理过程节约了大量的工作时间及繁琐的计算，更何况，只要操作过财务软件，就上手很快，因为不管采用何种方法进行所得税会计的信息化处理，其原理与会计信息系统的处理原理都是相通的。二是数据的准确与标准得到了更好的保证。在会计前后各期，会计方法与会计原则的运用基本上保持一致，这样就避免了前后各期所采取的核算方法不同而产生的人为逃、避税现象。同时企业“纳税调整表”的编制是直接从日常填制的记账凭证中直接取数的，这样就能够做到不漏、不错，保障了数据的准确与标准。三是对税收稽核方面的便利，让税务工作者能更便利地核实企业本期应纳所得税，同时对税务工作者的知识结构的变化也相应地起到了促进作用，不仅需要非常熟练税法业务的操作，同时也需要掌握财务软件的工作原理与操作技巧。
【参考文献】
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