2014年10月，财政部出台了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号），加快了管理会计在我国的应用。为进一步贯彻落实指导意见，2015年财政部下发了《管理会计基本指引（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），要求企业和行政事业单位加强管理会计工作，管理会计应用于高校财务管理势在必行。管理会计的应用不仅可以推动高校财务管理由传统的事后记录、分析、总结的模式逐步向事前预测、决策、过程控制的新型模式转变，还能不断提高高校财务管理水平，同时降低高校财务风险。
―、管理会计在高校财务管理中的具体应用
征求意见稿明确指出：管理会计工具方法在行政事业单位主要应用于以下领域：预算管理、成本管理、绩效管理等。因此管理会计在高校财务管理中也应该主要应用于这三个领域。
（一）高校预算管理方面。高校财务制度改革的一个核心内容就是预算。长期以来高校预算存在以下问题：第一，预算管理意识淡薄。第二，预算编制方法不科学，预算编制内容不全面、质量不高。第三，预算管理重申报轻管理。将管理会计的理论方法应用于高校预算管理对于高校加强预算准确性，确保预算的执行效果将起到一定作用。
零基预算是管理会计中一个十分重要的预算编制方法。高校也应进行以零为编制基础的全面预算，分别进行收入预算和支出预算。收入预算主要包括国家财政补助收入、教育事业收入、上级补助收入、经营收入、附属单位上缴收入等。支出预算包括教育事业支出、经营支出、对附属单位的补助支出、上缴上级支出等。部门预算编制程序大致分为以下三个步骤：（1）各部门根据学校预算的总目标和本部门分管的具体预算目标，确定费用开支项目，并详细说明每一费用项目的性质、用途和必要性，以及开支的具体数额。（2）对每一费用项目进行成本-效益分析。效益分为经济效益和社会效益，对于高校来说应该以社会效益为主、经济效益为辅，据此确定各费用项目的重要程度和开支先后顺序。（3）将预算期实际可运用的资金按照各费用项目的先后顺序，在各项目之间进行择优分配。在分配资金时要做到保证重点、兼顾一般。需注意的是：在编制高校预算时应认真分析总结上一年度的收支预算执行情况，以学校的实际发展状况为依据，对日常支出、重点项目支出、偶发支出等进行科学合理的预测和论证，以确保资金的分配合理，尽量避免浪费的同时还要充分考虑预算执行过程中不可预测的变化因素，留有使用空间，避免周转困难。更重要的是在不断的探索中形成科学的预算机制，加强预算管理体制建设，使收支更加规范，使预算更加准确、预算执行更加严格、预算评价体系更加完善。
（二）高校成本管理方面。我国高校的所有者和主要投资者是国家，国家无偿提供资金给高校使用，高校不需要偿还国家投入的资金，不核算成本和盈亏。因此，成本管理是高校财务管理最为欠缺的一个环节。如今随着高等教育体制改革的不断推进，要健全以政府投入为主、多渠道筹集教育经费的体制，使高校逐渐进入市场成为市场竞争主体。在这一前提下如何合理使用教育经费、提高资金使用效率成为各高校面临的新课题。管理会计学中有很多关于成本管理的方法，其中本-量-利分析应用比较广泛，即在成本性态分析和变动成本法的基础上，进一步研究数量、成本和利润之间的依存关系，包括盈亏平衡分析、保利分析、敏感性分析和本—量-利分析的扩展四部分。因为高校不以营利为目的，因此应重点进行盈亏平衡分析。具体分析如下：1.高校本-量-利分析的基本假设。（1）高校的全部成本都能合理地划分为固定成本和变动成本。变动成本随招生数量的变化呈正比例变化，单位变动成本保持不变，固定成本总额在招生数量的相关范围内保持不变。（2）高校招收学生的结构稳定。即本科生、硕士研究生、博士研究生、委培生、成教生等各类学生所占比重不变，同比例增减。
2.高校成本性态分析。（1）固定成本：是指在一定时期和一定限度内不随学生数量变动而变动的费用总额。如：教职工工资（含离退休职工）、福利费、保险费、房屋建筑物、教学设备的折旧等。（2）变动成本：是指在一定时期和一定限度内随学生数量变动而变动的费用总额。主要是指学生事务支出，包括奖助学金、医药费、学生活动费、研究生业务及答辩费、各院校本科生研究生经费等。
3.高校收入的构成分析。高校的收入来源比较多样，不同于企业的“单价x数量”的单一收入来源，因此要分析招生数量对收入的影响。高校收入可分为固定收入和变动收入。固定收入主要包括科研收入、经营收入、捐赠收入等；变动收入主要是指生均拨款、学费、住宿费、培训费等。
4.用公式法确定高校招生的盈亏平衡点。利润O1=收入-支出=（固定收入+变动收入）-（固定成本+变动成本）=（固定收入FI+生均变动收入VI×招生人数Q）-（固定支出FC+生均变动成本VC×招生人数Q）=（FI-FC）+（VI-VC）×Q。当O1=0时，达到盈亏平衡点，计算盈亏平衡点的招生人数QBEP：（FI-FC）+（V1-VC）×QBEP=0；QBEP=（FC-FI）/（V1-VC）
5.盈亏平衡点应用案例。以2015年北京某重点大学年决算数据为例：该校2015年总收入为115888.87万元，其中变动收入44734.04万元，固定收入71154.83万元；2015年总支出为114724.06万元，其中变动支出14554.62万元，固定支出100169.6万元。2015年学生总数为30892人，计算盈亏平衡点的招生人数：FI=71154.83（万元）；VI=44734.04/30892=1.45（万元/人）；FC=100169.6（万元）；VC=14554.62/30892=0.47（万元/人）；（FC-FI）/（V1-VC）=（100169.6-71154.83）/（1.45-0.47）=29607（人）。可以看出该校招生人数为30892人，超过了盈亏平衡点的招生人数29607人，2015年该校是盈利的。在固定成本不变的情况下继续扩大招生可以使学校扩大盈利。但是办学不但要讲求效率，更要重视效果，因此还要分析该校公共资源的承受能力，如教室、实验室、图书馆的容量，任课教师的数量，宿舍的床位等，在现有资源不变的情况下确定最佳的招生人数。
在实际应用过程中盈亏平衡点的计算是一个非常复杂的过程，由于学校各类学生的收入和支出是不同的，如果不考虑固定收入和固定成本，各类学生的变动收入减去变动成本的差也是不同的。本文中案例分析是以各类学生数同比例变动为基本假设，但在实际中这种变动的可能性非常小，所以如果想准确地分析盈亏还需要对各类学生的收入和成本进行更加合理的分配，进而分析单类学生变动对盈亏的影响程度，从而在招生时有所侧重。另外区分固定收入和变动收入相对容易，但是区分固定成本和变动成本就复杂得多。高校的支出项目很多，要逐一去衡量哪些支出会随学生数量的变动而动，严格合理地区。分固定成本和变动成本。
笔者认为本-量-利方法应用于高校主要有以下三方面作用：第一，让高校建立起成本利润的概念。第二，通过准确地计算盈亏平衡点，将学校的招生规模控制在合理范围内。第三，通过固定成本、变动成本的区分和计算，可以让高校清楚地知道哪一部分成本有节约空间，有的放矢、高效地节约成本。
（三）高校绩效评价方面。2009年中央教育研究所公布的《中国高等学校绩效评价报告》对教育部直属高校进行了排名，引发了社会的广泛关注。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020）》中也明确提出了加强髙校绩效管理的要求。以此为契机，学术界和教育界进行了大量的理论研究和实践探索，但结果并不乐观。首先，绩效评价多停留在理论研究阶段，可操作性不强。其次，没有统一的评价指标体系和框架，可比性较弱。第三，绩效评价应区分不同目标、不同层次、不同领域，不能一概而论。
管理会计中关于绩效评价的一个重要方法就是平衡计分卡。平衡计分卡是一种先进的战略业绩评价系统，其核心是把最受关注的信息浓缩在几项指标中，使信息使用者关注的状况和结果一目了然。其最大的特点是将财务指标和非财务指标结合在一起，以定量为主、定性为辅，相比传统的财务指标评价体系更加全面科学。平衡计分卡在国外高校已经有所应用，比如美国、澳大利亚等。如果将其应用于我国髙校的绩效考核，应根据我国高校的办学环境、目标要求的不同，对指标进行调整和完善。现以高校综合绩效评价为目标，将财务、顾客、内部业务流程、学习和成长四个层面的关键业绩指标设定如下：
1.财务层面的KPI（关键业绩指标）。高校是非营利组织，虽不以营利为主要目的，但同样应该重视资金的使用效率和效果。因此财务指标的主要关注点是资金来源是否充足、资金使用是否合理、是否专款专用和财产是否安全等方面，具体可以量化到各财务指标中，如资金充足率、收入增长率、预算执行率、资产负债率等。
2.顾客层面的KPI。高校一方面要面向学生，另一方面要面向社会，因此高校的顾客指标包括学生满意度和社会满意度两个方面。学生满意度指标主要包括学位授予率、就业率、毕业生薪酬、职业发展前景、生均比赛获奖数或科研成果数等。社会满意度的衡量指标范围相对较广，主要有入学率、助学贷款偿还率、用人单位对毕业生的评价、科研成果转化率等。
3.内部业务流程的KPI。这一指标衡量的是高校是否为学生和教师提供了良好的教学与科研环境。教学环境指标包括教师的学历结构、教师职称结构、生均事业支出、生均教学费用支出、图书藏量等。科研环境指标包括重大科研项目比例、科研成果获奖数量、重点实验室数量、大型仪器设备使用率、师生参加国际性学术会议数量等。
4.学习和成长层面的KPI。高校的主要办学目标是建设一流的学科与优质的科研创新团队以及高素质的教师队伍。关键指标包括：教学、科研成果增长率、博士点硕士点数、博士后流动站数、国际知名学者数、省部级以上精品课程数、国家重点学科数、教师出国进修人次、高学历教职工比例等。
平衡计分卡是一个主观判断和客观数据相结合的绩效评价方法，在每一个层面KPI的确定是一个主观的过程，其中有一些是由客观数据组成的指标，所以主观上各高校可以根据自身情况和所要达到的目标不同，确定适合自己学校的KPI，在评价过程中也会使用大量的客观数据，定量与定性评价相结合，使高校的绩效评价更加生动立体、更加全面。
二、管理会计在高校推广应用过程中需要解决的问题
（一）提高高校领导对管理会计的认识和理解水平，寻求政策支持。受传统高校财务职能和管理方式的影响，高校领导普遍存在重视教学科研管理、轻行政管理的现象，财务管理又是行政管理中最容易被忽视的一个环节。另外高校领导也不都是财务方面的专家，思想观念存在相对保守、对财务信息不够敏感等问题，致使管理会计在高校中的推行存在一定阻力。因此需要财务管理人员加强管理会计的宣传力度，促进高校领导对管理会计的认识，更新管理观念，更重要的是尽快将管理会计应用到高校的财务管理中去，让高校领导真切感受到管理会计的优势，进而对管理会计的推行提供强有力的支持。
（二）高校管理会计理论不完善，各方法指标的确认需要大量的理论依据。现有管理会计学是以企业会计为基础进行研究的一门学科，其主要方法和指标也都是以企业为研究对象。对于高校来说管理会计算是舶来品，需要踏踏实实地从理论研究做起，对各种管理会计的方法和指标进行深入研究，使高校在运用这些方法和指标时有理有据，形成一套符合高校实际、适合高校使用的管理会计理论和方法体系。
（三）建立案例库。管理会计是一门应用学科，不能只停留在理论研究上，要真实地应用到高校财务管理中去，为学校决策提供依据。管理会计在高校的应用，要以大量的实践案例为基础，在不断的实践中去充实和完善高校的管理会计理论，这势必是一个艰难的过程，要经历无数次的失败-改正-再失败-再改正，但是无论失败与成功都将成为高校管理会计研究过程中最宝贵的经验。各高校可以在案例库里寻找与自己学校相匹配的案例，借鉴其方法和指标应用到自己学校的财务管理中，缩短研究周期，少走弯路，对管理会计的快速推广可以起到事半功倍的效果。
（四）培养专业的管理会计人员。目前，我国高校普遍缺乏专业管理会计人员。受高校传统报账财务模式的影响，高校现有会计人员在职业素质、业务拓展能力、新知识理解能力等方面存在很大的局限性。由于高校财务工作相对稳定安逸，这对管理会计在高校的推广十分不利。因此必须建立起一支观念新、业务强、涉猎广的管理会计队伍，并在实践中不断发展壮大，最终带动整个高校会计队伍实现由“报账型”到“管理型”的转变。
（五）建立强大的管理会计信息系统。高校在应用管理会计的方法进行财务管理时，需要用信息化的手段进行数据的收集、整理、运用和输出，因此开发一套适合高校管理会计应用的信息系统是管理会计在高校推广的必要条件。现行的高校财务管理信息系统，更多的是处理会计信息，与教务系统、学生管理系统、科研管理系统、人事管理系统等没有互通，在运用管理会计进行分析时无法很好地整合这些信息，也就无法达到管理会计的目的。如将高校各个业务系统与管理会计信息系统进行资源整合，嵌入全面预算、成本管理、业绩评价等理论，不仅能够全面反映高校多个业务活动过程，保证信息的完整性和相关性，而且能够满足各方决策需求，提供更为及时、准确的信息数据。
三、结语
管理会计在高校财务管理中的推广和运用是一个长期的、渐进的、需要反复实践的过程，首先是管理会计思想的建立，而后是理论的研究，进而是实践的佐证，最后是全面推广和应用。在这一过程中要坚定思想、明确目标、积极探索，在实践中积累经验，不断提高高校管理会计水平，畅通信息沟通渠道，强化监督机制，促使其发挥积极作用，促进高校财务管理实现良性、快速发展。
作者：郑海鹰（北京林业大学北京 100083）
