一、全面深化改革中管理会计体系的建立
（―）财务体系的内容
财务可以分为六大体系，前三个体系称之为财务会计，由财务核算体系、资金管理系统和税务管理系统组成，后三个体系称之为管理会计，分别是企业的预算控制系统、成本管理系统和经营决策支持系统，而目前我们主要所说的财务管理大多以财务会计为主。
这六个体系在日常工作中可以分为三个层次的工作，一是基础核算工作；二是管理控制过程；三是决策支持过程。目前我们的60％-70％的财务人员主要在做记账、算账和报账等第一层次的工作，20％——30％的在从事预算、绩效管理等第二层次的管理活动，只有5％-10％在做第三层次的决策支持管理工作，这导致目前我们整个财务管理是一个分散的、网状的结构，记账类会计核算也使得会计信息的价值创造作用未能得到充分挖掘。
（二）管理会计体系建立的现实意义
相对于财务会计，管理会计是着重为改善经营管理、提高经济效益服务的一个会计分支，它利用现有的资料和信息，预测未来的经济活动、发展前景，并在此基础上规划未来、制定决策，在瞬息万变的市场经济下，为企业和行政事业单位内部管理服务。
我国的管理会计与英美等发达国家相比发展相对滞后，随着党的十八届三中全会对全面深化改革做出的总体部署，随着中国经济的转型发展，建设有中国特色的管理会计都十分必要。2014年10月27日，财政部印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，这是管理会计的顶层设计，不仅有利于增强市场主体的创新能力，促进经济转型升级，还有利于市场主体在竞争中最大限度的提髙资金使用效益，增强市场竞争力。最主要的是，它让整个财务从原先分散的网状结构转变为一个全新的管理模式，这个模式是单位层面控制管理的战略财务、全价值链财务支持的业务财务、以交易处理为主的财务共享服务以及掌握财务核心能力的技术财务四位一体的管理模式。
（三）中国现有的管理会计模式
纵观世界500强企业，包括全面预算管理、平衡计分卡、作业成本法等在内的诸多管理会计工具早已融入它们的经营管理血脉中，成为它们领跑市场的重要利器。尽管中国管理会计实践起步较晚，但不乏已有一批嗅觉灵敏的“先行者”试水管理会计市场。比如：中航工业集团公司尝试在项目管理中引人管理会计的理念。在传统的项目管理中，财务人员只负责日常的财务核算及最终的项目决算工作，相当于资金管理的工作，而改革后的项目管理控制，财务人员不仅要负责整个项目的预算编制、日常核算工作和最终决算工作，还要结合业务渗透到目标价格的制定、目标成本的控制之中，在过程中实时控制使之决算达到既定的预算。
中兴通讯也是较早开始尝试管理会计的企业之一，它们对管理会计的改革就是明确财务部门在做好先前计算工作的基础上，加上算计。“计算”，就是我们传统意义上的核算、记账广算计“，就是要事先算好盈亏，充分考虑沉没成本、机会成本以及短期利益和长期利益的衡量。财务部门要在计算中算计，在算计中计算，通过合理的预算，制定一条基准线，有了基准线，发现偏差时就能及时地校准控制，引导整体费用按着年初整体预算稳步前进，通过各种手段支持整体战略落地。
（四）预算控制管理的重要牲
预算控制作为管理会计的三大系统之一，与成本管理一起为做好经营决策支持打下基础，而预算控制作为管理会计里的第一步，起着着举足轻重的作用，如果预算的编制是通过深人调研，符合项目实际情况，那预算的执行就可以根据项目进度安排，同时在执行过程中注意成本控制，使之接近既定的预算目标。比如在制定预算方案的同时制定预案和预筹方案，实行”三预“方案。预案就是在遇到各种不确定因素影响时，做出的各种应急方案，预筹是最初制定的项目相关的各种机制，包括奖惩机制，激励员工朝着实现原定的预算目标前进。
自全面预算管理在美国通用电气、杜邦、通用汽车德国公司产生之后，这一方法很快成为了现代工商企业的标准管理模式。它从最初单纯的计划、决算逐渐发展成为现在的集控制、激励、评价于一体的综合贯彻单位战略目标的经营模式，从而使预算管理处于企业内部控制系统的核心位置。
二、我国预算管理存在的问题
（一）目标设定不科学
目前预算目标的设定往往是根据上一年的收入或成本，经过一系列复杂、全面或有选择性的加减计算而使其结果符合财务目标，然后与上下级协商对此目标不断修改迖成一致，从而确定最终预算目标，此时往往忽略了与单位战略的有机结合，缺乏合理性和先进性。
（二）与长期战略没有有效衔接
大多数单位的预算缺乏与其发展战略的联系，所以行动多针对于短期经营目标，而不关注长期经营目标。特别是行政事业单位，由于体制因素影响，对长期发展战略考虑的比民营企业更少。
（三）不能为高层管理者提供可靠的预测数据
现在的预算通常是在往年基础上加以推断，而非根据实际情况重新编制预算，且经批准的预算基本固定不得随意调整，这自动限制了增长期望也限制了成本降低，这种既封顶又限底的做法，使得以预算为基础的生产经营活动过程不能适应瞬息万变的外部市场环境，领导也不能通过预算真正了解到下一年生产经营预测情况。
（四）易导玫预算游戏，信息失真
与绩效评价、年度考核相联系的预算容易导致信息失真，影响真实情况的最终反映。由于预算法规定的预算不可随意调整性，导致项目在实施过程中偏离预算时，大多数人都会选择制造部分虚假信息，以达到完成年度预算目标的目的，目前新闻媒体披露的各种会计违规问题都是预算游戏的一个明证。
（五）预算中财务指标与非财务指标脱节
我国预算实务上的主要问题就是作为预算动因的非财务指标与财务指标脱节，换句话说，预算管理绝不是财务部门“自娱自乐的游戏”，而是财务部门通过预算切入整个单位，协助单位主要领导管理整个单位的手段。从预算编制到预算执行，财务部门必须与业务部门密切沟通，让经费执行进度与项目执行进度一致。
三、预算改进方法
预算改进主要是在预算管理的基础上，根据单位自身情况，结合外部环境和内部条件的不同，对预算编制方法进行改进，目前主要有零基预算、滚动预算和作业成本法等预算改进方法。
（一）零基预算
零基预算自20世纪60年代美国佐治亚州的政府预算中首次使用，后来逐渐被用于整个联邦预算，用于企业的尝试是在20世纪70年代由美国德克萨斯仪器公司开始，它不仅仅是一个预算编制的方法，更是一种管理理念和管理方法。
零基预算分析的逻辑要点是：每一项经营活动是否符合战略目标？每一项活动有无取消的可能？如果不能取消是否有更好的替代方案？被选定的经营活动成本究竟需要多少？它与传统的增量预算最大不同在于它认识到了预算编制是一个管理过程。
零基预算在合理分配资源、科学编制预算方面的优点突出，但是其工作量过于庞杂也是显著的缺点，实务中我认为在需要的时候可以全面编制零基预算，然后回复到“增量方法”过段时间在重新编制零基预算可能会事半功倍，或者每年选择重要的项目编制零基预算，其他则按“增量方法”编制，轮流进行等。
（二）滚动预算
滚动预算是对传统预算基于日历年度或财政年度制定，受人为时间界限分割，与项目、产品计划周期发生冲突而改进后的预算方法，它把计划和预算更有机地结合起来。目前针对人为划分的预算年度普遍采用的方法是将项目周期人为和预算周期结合，一般以公历年度为一个周期。
浙江省财政厅在2015年省级预算改革的主要措施中有一条“研究财政三年中期规划，试编部门滚动预算”就是认识到改进预算的一个很好实例。
（三）作业基础预算
作业基础预算是在作业管理思想的基础上产生的，以达到对成本和经营业绩的持续改善为目的的预算管理形式。它是用作业成本法分析各个工作环节所耗费的资源，分析出增值作业和非增值作业，在改进单位业务流程的基础上，结合单位战略目标和据此预测的作业量，进而更合理地预测所需成本，并实施有效的控制和绩效评价与考核。
如承接一个测绘项目，测绘成本定额就是我们的作业基础，可以根据成本定额来预测项目实际成本，从而计算项目的利润及合理分配资源。在实际承担过程中，对偏离成本定额的支出，要认真分析偏离原因，并根据实际情况纠正偏差或及时调整各项目的成本定额。这里最难的就是如何确定符合实际的成本定额，也是就作业基础。通过以作业为基础的预算控制可以有效发现低效的作业，有助于减少预算控制中责任不清的问题。
作业基础预算是作业成本法的“产品消耗作业，作业消耗资源”的思想再全面预算体系中的运用，是依据各项作业成本来编制预算，通过分析作业动因来管理并控制作业，将成本与战略目标结合起来的计划过程，为企业定义了成本改进机会，为控制提供了业绩计量目标，为资源的合理配置提供了有效依据。
作者：唐亮 浙江省第一测绘院
