—、引言
“阿米巴经营”由世界500强企业日本京瓷集团和KDDI公司的创始人稻盛和夫提出，被誉为“京瓷经营成功的两大支柱之一”，是京瓷集团主要的经营管理模式，也是京瓷集团成立60多年来持续盈利的法宝。所谓“阿米巴”就是根据产品、工序、客户或地区等的不同将组织分成许多独立经营核算的小集体，其核心是直接与市场挂钩，迅速应对市场变化，将销售最大化,投人最小化。这种面向市场的阿米巴经营管理模式与管理学大师彼得?德鲁克“企业经营者只需做两件事，第一是扩大销售渠道,增加收入来源;第二是砍掉不必要的花费,控制成本”的思想不谋而合。阿米巴经营管理模式与管理会计有很多融合之处,在成本管理的理念中阿米巴经营运用了售价成本管理法,使没有学过会计的员工也可以参与经营的单位时间核算制度。在创新方面，阿米巴经营模式改进了管理会计中存在的只关注眼前利润，忽视长期投资的缺点。阿米巴在责任中心上的划分不仅仅是简单的分权组织中的责任中心,而是将利润中心下沉,将制造部、研发部从成本中心改为利润中心，以便更好地与市场挂钩。这些管理方法对提升我国企业现阶段的管理水平具有很大的借鉴意义。
二、阿米巴经营管理模式与管理会计的融合
(一）售价还原成本法
阿米巴经营管理方式所用的售价还原成本法与管理会计中的目标成本法极为相似,具有相同的成本理念:市场决定价格，价格决定成本,成本决定经营。在市场经济中存在两种现象:一是在《致命企业的五宗罪》一文中，德鲁克把“追求高利润率和溢价”排在第一位。企业从自身出发，希望成本越低越好,价格越高越好，但世间万物过犹不及，企业只考虑自身利润率却忽视竞争对手和市场的变化，最后也会事与愿违。二是很多企业用实际发生的成本加上必要的利润得到售价。而这样的售价有时与市场价格脱节，市场价格一旦暴跌’企业只能计提存货跌价准备，这样的做法也让企业相当被动。售价还原法根据市场价格和企业赖以生存的利润来倒挤出企业必须要控制的成本额，市场价格一旦下跌，阿米巴的员工会想尽一切办法来降低成本。因为以售价为目标的市场价格竞争非常激烈，市价波动巨大，社会平均报酬率等相对固定，但边际利润却可以发生巨大变动，因此企业唯一可以控制的就是成本,而这种成本也就是售价还原成本。如果一个企业的售价还原成本低于业界的平均水平，那么这个企业就能取得高于行业平均的报酬率，因此才会更有竞争力。售价还原成本法的优势就是始终以市场为基础，充分考虑外部竞争和需求，并考虑企业维持生存必需的边际利润。
(二）单位时间核算制度
单位时间核算是由稻盛和夫创造的来源于现场的管理会计体系。单位时间核算的特色在于简单易懂，即使不懂会计也同样可以运用自如。单位时间核算制度的具体计算方法如下：
阿米巴总附加值=该阿米巴生产总值-人工成本以外的总费用
阿米巴单位时间附加值=阿米巴总附加值/该阿米巴总劳动时间
阿米巴的总收人包括该阿米巴销售给公司内其他阿米巴和销售给外部其他公司的总收人。生产总值是从阿米巴总收入中扣除内部采购后的纯生产金额。总费用是指该阿米巴在一定期间内花费的除了人工成本以外的所有费用，包括原材料、配套件、工具工装、外协加工费、折旧、电费、修理费等和生产有关的费用，以及外部辅助性部门按一定比例分摊给它的费用。总工作时间是指该阿米巴所有成员的正常工作时间和加班时间以及辅助部门分摊给它的时间。
单位时间核算制度是阿米巴经营管理的核心，因为它体现了稻盛的核心思想:不仅仅是成本降到最低而是追求单位时间净利润的最大化。单位时间核算为了让全员参与，所以并没有用会计准则和一些晦涩的会计原理来编纂,而是按照部门要求来编纂损益表，但是为了便于管理者运用此表,会按照统一的样式和重要程度由高到低排列。
通过单位时间核算制度，使销售部门、制造部门和研发部门不仅关注成本降低，也更关注阿米巴的销售情况。单位时间核算的改善可以通过增加本阿米巴的利润和减少时间两个途径。这样的核算方法不仅可以提高成本意识，也可以提高销售意识。例如，以往制造部门仅仅注重成本的下降,对于销售的变化不甚关心，但现在制造阿米巴不仅关注成本，也关注销量，因为销售部门的销量下降导致销售阿米巴向制造阿米巴的购货量减少,对其制造阿米巴的利润也会下降，这样制造阿米巴必须分析销量下降的原因，如果市场需求变化就改进产品以适应市场，如果市场价格下降就努力降低成本来弥补。总时间的减少，意味着工作效率提高。具体通过提高工作的熟练度，提髙成品率，降低次品率，改进工作方法等提高工作效率，减少工作时间。
从扣除额中可以看出，扣除额包括临时工的劳务费却未包括正式员工的工资等。其原因在于:一是为了体现阿米巴的经营哲学：“追求正确的做人准则，追求全体员工物质和精神两方面幸福的同时，为人类和社会的进步与发展作出贡献。”要追求员工的幸福就不应该把员工的利益视作费用，因此为了正确地体现这种经营哲学和理念,也为了均衡企业各方的利益，有必要在扣除费用额中不含正式员工的费用。二是为了防止阿米巴成员将焦点放在劳务费的大小上，因为过大的劳务费如果放在扣除额里，显然会影响最终阿米巴的单位时间附加值,并可能助长阿米巴管理企业员工的攀比之风而不努力去改善生产，不利于营造创新以产生更多附加值的氛围。不把员工的工资费用列入也是为了反映员工创造价值的主人翁地位,激发员工创造价值的积极性。
三、阿米巴经营管理模式的创新之处
(一）以公司整体最优化为目标的利益链管理
利用某个阿米巴组织的提速引发其他阿米巴组织连锁提速效应。利用个别阿米巴的努力刺激相关组织，由此创造出整个公司新的效率,表现出阿米巴经营管理模式的创新。
假定阿米巴组织是由制造和销售两个部分组成。制造的生产能力是每月100件。如果制造想通过提高工作的熟练度、提高成品率和改进工作方式等方法来减少单位工时，使制造在提高生产速度上获得成功,生产能力变成原来的两倍,那么每月就可以生产200台。如果订单仅有100台的话，尽管制造的单位时间核算变成了原来的两倍,而全公司的利润还是没变。这样只能造成生产能力的剩余，就会有机会损失。制造的负责人不会坐视不理，从而会引起横向和纵向的影响。
1. 纵向的影响。销售负责人得知制造有剩余生产力时,就会希望积极消化制造产生的剩余生产力，这样做不仅体现了利他的哲学思想，而且销售的利润也会提髙。销售通过提高销售速度获得额外和追加的订单。如果剩余生产力被消化掉,从而实现制造和销售的利润都将是最初的两倍,公司整体的利润也会提高。
2. 横向的影响。在得知某一制造部阿米巴提速就会有连锁反应，利用个别阿米巴的努力刺激相关组织,产生紧张状态。其他相关制造阿米巴也会提速。这样就会出现制造部的人员剩余，剩余的人员可以离开制造部门，进人销售部门,而制造部的人员更了解产品的性能，可以增加销售量，同时也可以减少制造部门的时间核算。制造部的人员所了解的成本信息可帮助研发部开发新产品和降低成本。
因此，稻盛和夫经营管理方式在职能部门类别的组织形式下,可以将制造部和营业部看作两个不同的利润中心,通过阿米巴组织之间的利益链管理实现公司利益最大化。稻盛和夫经营管理方式就是以公司利益最大化为目标，针对多数阿米巴而实施的利益链管理。
(二）资本成本的责任中心
1.重新划定责任中心权限
责任中心是指承担一定经济责任,并享有一定权力的企业内部单位。责任中心划分为成本中心、利润中心和投资中心。
以往对责任中心的划分是将研发部和制造部划分为成本中心，销售部划分为利润中心。在通常的制造业中研发部只负责设计和研发，而研发部研发的产品或者功能仅有一部分才能吸引顾客,而大部分产品却没有太大的吸引力，并且造成了研发费用居高不下。而且有些研发产品的功能对制造部门的要求很高,但却与企业现有的制造条件不符。企业销售部门只负责拉订单,不过问制造部门的生产能力，而且为了增加销量以较低的价格出售公司产品。这种僵化的管理会计体制使研发部、制造部和销售部脱节。
稻盛和夫将制造部门、销售部门和研发部门都作为利润中心，进行内部价格转移交易。对于制造部门，利润=销售额_制造经费-销售佣金。对于销售部门，利润=营业佣金-营业经费。由上述两式可以看出稻盛和夫的部门核算原理是制造部门向销售部门进行商品委托销售，这样使两个部门的联系更加紧密，也把制造部门与市场的关系联系得更加紧密。对于研发部门，销售部门可以通过购买研发方案的方式建立信息流动机制，即研发部门将研发方案出售给销售部,销售价格由两部门阿米巴领导人协商确定。通过建立内部买卖机制，加强技术部门的市场意识和成本控制意识，减少低效率的研发。让各个部门利用模拟市场交易的行为来切身感受市场的变化。
2.强化资本成本的核算
阿米巴经营模式改进了管理会计中存在的只关注眼前利润,忽视长期投资的模式。资本成本是指占用资产的机会成本。在京瓷，“资产”是指应收账款、固定资产和存货。当今企业缺乏成本意识,成本不仅是直接的制造费用和人工成本等可以直接核算的成本,还包括库存商品、机器设备、应收账款等利息费用的开支，甚至是在产品生命初期的研发费用中成本不可以控制的部分的分摊等隐性支出。稻盛和夫的经营理念就是“自己养活自己”，所以任何费用谁收益谁分担。
(1)库存商品的分摊。在现行会计制度下库存商品是资产,只有确切的证据表明存货有减值迹象才会计提存货跌价准备。而这样的存货跌价准备又由哪个责任中心负担却不得而知。稻盛和夫的经营哲学认为库存商品的积压是销售部门的责任。在库存销售体系中，制造部门占压的存货应作为销售部门的经费予以扣除。这样可敦促销售部门加大销售力度，以防止库存商品因市场价格变动而贬值。
(2)稻盛和夫的经营理念就是“自己养活自己”，所以占用公司的设备、应收账款等都要支付利息。日本潮清孝教授(2006)提出：“资产的对象，除了库存，还包括机械设备、应收账款、支票等。其总额每年负担6%的利息折旧费用。这就是资产的资本成本，每个阿米巴小组对其所持有的资产负直接的责任”。因为应收账款、支票等如果加收利息就会促进收账等减少利息方法的应用，增加公司的资金流动，减少不必要的隐性支出。
总之，阿米巴管理理念灵活运用了一些优秀的管理会计思想，并没有按照管理会计的模式生搬硬套而是结合自身的特点，如企业环境、企业文化、所处的行业背景等创造出了一些管理会计技巧，对于现阶段我国企业对管理模式的探寻有很好的借鉴作用。
[作者简介]杨竹（1992-),女，新疆乌鲁木齐人，硕士研究生，研究方向：财务会计。
