管理会计变迁及变迁管理是由各种内外部环境条件引发的一种创新机制。一方面，以移动互联网技术为核心的新一轮技术革命正在对企业的资源配置方式，以及人才、资本和市场等要素驱动因素产生影响，给企业管理会计带来挑战；另一方面，传统的企业经营模式与产业结构的转型升级推动着管理会计实践的变革，使管理会计变迁面临新的机遇。变迁管理正在成为经济新常态下全面推进管理会计理论与方法体系建设的重要手段①。管理会计变迁往往不会按照既定的轨迹自我完成，必须借助于变迁管理来加以实现。
学习、适应和引领新常态，一个最重要的问题是如何重新认识并正确处理好管理会计理论与方法之间的创新与发展关系。创新与发展之间的关系就是变迁与变迁管理的关系，加强对管理会计变迁管理的规律性认识，提升其变迁过程中的创新效应已成为现阶段的一项重要课题。
一、研究背景及意义
(-)国内外研究现状及趋势近年来，管理会计变迁的研究文献较多，已成为管理会计研究中的一个热点领域（BumsandVaivio，2001；Scapens，2006)。然而，涉及管理会计变迁管理的文献则很鲜见。管理会计变迁是管理会计系统自身的调整、变革与发展，它是适应企业内外部环境变化的需要，围绕组织目标而开展的一系列创新活动及其体现的行为特征（Bumsetal.，2000)。有关管理会计变迁的模型，张林（2008)将其概括为“四六六”模式，主要有Kaplan模型、Cooper模型、Anderson和Kmmwiede模型等。会计是环境的产物，变迁是管理会计的“常态”变迁管理涉及对变迁的成因、过程及其后果的管理。变迁管理理论认为，变迁带来的管理理念、经营模式以及文化价值与技术创新等内容，需要通过规范、引导等才能使其进入制度化的层面，并成为管理会计体系的新常态（DovevandPoonam，2012)。以我国为例，财政部在《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中指出，应当“推动加强管理会计理论、概念框架和工具方法研究，形成中国特色的管理会计体系”（财政部，2014)，该过程必然涉及变迁及其管理问题。譬如，随着经营模式的转变，管理会计是否需要体现资本经营与环境经营要求的内容；在经济新常态下，管理会计原有的理论假设有无释放其边界的必要；针对管理会计学科发展过程中的不同认识，如何合理地加以阐述与解释等。由于变迁路径与规则存在不确定性，其行为结果往往不会按照既定轨迹自我实现（赵剑波，2014)。在企业实践中，管理会计需要谋求新思路，寻找新路径。譬如，采用组织的“意义构建”（Labiancaetal.，2000)之类的创新理念，并通过变迁管理加以规范和引导等。从这方面来看，管理会计的变迁管理就是要从理论与实践视角开发出新的管理意象（managerialschema)，构建新的管理会计概念框架、工具指引，并通过持续、稳定的管理会计变迁，提高变迁管理的效率与效益。譬如，前瞻性地研究管理会计变迁所带来的企业组织模式、生产经营方式和盈利获取路径等的改变机制，并相应地开发和创新管理会计理论和工具方法。管理会计工作者需要克服各种内在与外在的阻力，充分调动广大会计人员的积极性与参与热情，使变迁管理带来“溢价（如延展效应）”
尽管国内学者针对中国企业的实践有了一定的研究成果，如戴天婧等（2012)对于海尔“倒三角”管控体系的研究等。然而，鉴于管理会计理念（观念、构念等）指引的不足（或者说没有形成有效的“解释意象”，相关成果大都以描述为主，未能应用变迁管理理论深入企业实践进行深度的提炼，进而难以形成具有中国特色的管理会计理论或可推广的工具方法。在管理会计变迁过程中，实务工作者往往容易陷入认知误区，并在变迁的态度以及处理管理会计活动的实践中跌入“意义缺失”的陷阱。对此，理论与实务工作者必须加强合作，比如向管理者诠释变迁的情境和主题（高静美，2014)等。正是因为变迁本身的复杂性与多样性，实践中声称“获得重大成功”(Taylor-BiancoandSchemerhorn，2006)的变迁成果稀少。因此，加强经济新常态下的管理会计变迁管理具有重要的理论价值和积极的现实意义。
(二）理论和应用价值管理会计变迁管理不仅有助于促进中国特色管理会计理论与方法体系的形成与发展，也有助于我国产业结构的转型升级和企业经营模式的变迁与创新。
1. 理论价值。由于中国制度环境的独特性、网络边界形态的无界性等现实问题的存在，使管理会计的情境特征也表现出一些特殊性。比如，随着管理会计体系建设的全面推进，一个比较典型的问题是：管理会计中的政府导向性与企业经营活动的市场自主性等容易形成矛盾，政府层面表现出很高的积极性而企业层面却缺乏创新动力。通过全面分析管理会计变迁的成因与轨迹，围绕变迁管理来推进管理会计体系建设将成为当前的一项重要使命②。管理会计变迁管理的理论价值具体表现在以下几个方面：一是理论框架的贡献。即，通过对管理会计理念、构念等定义的改进、引入新的意象，增加新的理论关联，从而丰富管理会计的理论架构；二是情境的贡献。即，通过对中国本土管理会计意象的概化，在新的情境下检验和发展既有理论或形成可操作且有效的工具指引；三是基于中国本土实践（主要是实地研究）来检验现有理论的概化效度或工具方法的可行状况。
2. 应用价值。管理会计变迁具有很强的专用性特征，必须加强“情境依赖”与“情境嵌入”的管理会计案例研究③，积极倡导、尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性，并采取积极的变迁管理手段提高其有效性与针对性。经济新常态正在改变着企业资源的配置方式，并推动着管理会计的变迁管理。管理会计变迁管理的应用价值具体表现在：（1)把握管理会计变迁的方向。管理会计已开始向组织战略、产业链整合与组织间协作、流程导向与价值管理、网络化与信息集成等诸多方面延展；（2)提升变迁过程中的顾客满意度。即，通过变迁管理在增加顾客价值的同时实现企业的价值增值；（3)扩展管理会计的应用效应。譬如，促使企业经营活动适应全球经济一体化、技术进步和互联网经济，以及环境经营模式创新的要求，提高企业价值创造的能力并实现其价值增值的最佳化等。
二、管理会计变迁及变迁管理
诚然，环境变化是引起管理会计变迁的最直接动因。管理会计变迁研究，就是对管理会计体系中的理论与方法的形成、发展，以及其变更及中止的过程及原因所作的研究。管理会计变迁与企业及其组织的制度建设、技术及其需求状况、文化及其行为特征等具有密切的关系（Dove-vandPoonam，2012)。在经济新常态下，企业在新技术和新的经营模式冲击下，挑战与机遇并存。加强新常态下的管理会计变迁及变迁管理研究，构筑企业新的竞争优势，并积极融入新的变化趋势，才能使管理会计发挥出应有的效率与效果（冯巧根，2015)④。譬如，通过对管理会计“费用分配”的变迁管理可以提高人们对成本发展规律的认识。基于时间与产量等的分配基准形成了管理会计中标准成本法等的应用工具，然而，借助于管理会计变迁管理，通过以‘‘作业”为基准，在‘‘作业消耗资源，产品消耗作业”的原则下，可以形成‘‘作业成本/管理”方法；以‘‘资源集聚”为基准，可以形成‘‘资源消耗成本管理”；同时，以‘‘时间”为基准，还可以形成时间驱动的成本分配方法等。同样的，环境经营变迁管理中表现出的环境成本管理和物料流量成本管理，则是分别从环境保护成本与物料、能源利用等视角所形成的概念扩展。总之，管理会计的变迁管理有助于丰富和发展管理会计的工具及其方法体系。
在市场经济中，市场始终是第一性的，变迁管理则是第二性。管理会计变迁管理要适应经济新常态下的市场化特征并发挥出积极的作用。管理会计是控制系统与信息支持系统的结合体（王斌等，2014)，管理会计的控制系统有助于推动企业的技术创新，管理会计的信息支持系统则可以加快企业系统的制度变迁，形成市场化的经营新模式。基于制度经济学视角的管理会计变迁可以分为三种形式，即正式与非正式、激进的与渐进的、后退的与前进的(BurnsandScapens，2000)。考察管理会计变迁必须明确其进化过程中的规则与路径，规则通常采用指南或指引之类的正式管理会计系统加以体现，路径则是实际使用的管理会计工具；虽然两者有密切的联系，但是不能相互混同（冯根，2006)。实际使用着的管理会计工具不限于在其指南或指引中所记载的方法，也不仅仅是管理会计系统的再现。探寻管理会计变迁中的规则与路径并提炼其发展规律，是管理会计变迁管理的重要工作思路。具体见表1所示。
依据表1的变迁管理规则与路径，结合现阶段的市场化特征，管理会计变迁管理的具体选择是：
1. 在路径不变的前提下，调整规则。大致有三种具体的方案：一是适应制度与组织环境的变化。结合经济新常态，以及“大众创业、万众创新”的市场化特征，围绕诸如“互联网+”等经济新业态，寻求管理会计规则的新安排。譬如，在管理会计的理念层次和思维模式上，管理会计规则不再停留在传统的“线性生产”方面，而是新常态下的“多维组合”即，主动创新和积极开发“互联网+”等环境下的管理会计工具与方法体系。二是突出管理会计的本土化情境特征。管理会计本土研究是在开展学术研究的过程中注意考虑本国企业的具体情境，并据此拓展已有的理论甚至建立新的管理会计体系（冯巧根，2014)。强调管理会计的本土化情境，就是要大力开发和创新本土化的管理会计工具。即卩，改变原有路径导向下的管理会计规则，谋求新的路径，合理安排新的管理会计制度。譬如，结合我国政府提出的“权力清单制度”将清单管理这种高效实用的管理工具嵌入到管理会计的控制系统之中，以体现中国本土的情境化特征，提高管理会计体系的内在科学性与合理性（田高良等，2015)。三是考虑由路径引导规则，促进制度变迁的“成本/效益”分析。制度选择的标准就是要使路径变迁符合“制度收益>制度成本”的基本原则。一种新制度的运行必须创建与新制度相适应的管理会计规则体系，这样才能从根本上实现制度收益大于制度成本的内在需求。
2. 推进制度变迁，寻求新的路径。经济新常态使管理会计进入到一个新的平台，而要突破这个平台，管理会计的两大系统（管理控制与信息支持）必须实施制度创新。一是根据经济新常态下的市场化特征，重新规范管理会计规则，增强原有路径的功能适应性，同时开辟新的发展路径。二是发挥管理会计信息支持系统的作用，维护管理会计制度体系与企业组织之间的共生关系。长期以来，管理会计变迁管理是以会计信息传递的价值量作为分组研究的对象，并假设会计信息是真实的。然而，经济新常态下的管理会计信息具有一定的结构性差异，只有从结构性视角加强管理会计的变迁管理，才能真正体现企业组织高水准32的顾客价值创造经营（CustomerValueAddedManagement:CVAM)能力。三是增强管理会计控制系统的作用。为了提高制度的“成本/效益”比值，管理会计变迁管理需要从制度集合的视角进行路径的选择，以提升管理会计控制系统的针对性与有效性。
总之，经济新常态下的管理会计变迁管理就是要发挥管理会计在企业管理中的“顺应’、“引导”与“平衡”等的作用。顺应包括正向顺应与逆向顺应，传统的管理会计研究主要强调的是正向顺应，局限在管理控制系统上，强调反馈机制的重要性；然而，随着经济进入新常态，过去那种高速增长的经济环境已难以为继，面对这种经济增长的逆向变动，管理会计如何改变传统的观念，积极主动地权变应对，努力发挥管理会计控制系统与信息支持系统的综合作用，将成为变迁管理的重要内容。具体地讲，“顺应”就是要改变自己的感觉机能以应对外部的刺激，这是对环境的-种适应性变化。企业的正向顺应比较快，而逆向顺应往往需要花费相对较长的时间。管理会计变革管理就是要减少这一适应的时间，提高管理会计在企业经营活动中的效率与效果=“引导”就是整合、创新管理会计工具，制定管理会计工具指南或指引；“平衡”就是要强调财务与非财务指标的结合、战略与战术的结合，前馈与反馈机制的应用等。
三、管理会计变迁管理的研究架构
管理会计变迁管理有助于全面推进管理会计体系建设，寻求管理会计发展的自身规律。从变迁管理的普遍意义上讲，管理会计变迁管理的目标主要有：（1)阐释和推介新的管理会计工具定位或理论的发展方向；（2)服务于管理过程的优化及经营活动的创新；（3)统一管理会计理念,提高对管理会计变迁的认识与理解；（4)降低交易成本，提升组织能力，为企业获得持续的竞争力提供信息系统支持与管理控制手段。
与研究目标相适应，管理会计变迁管理的研究内容主要有：一是管理会计理论框架的构建。借鉴经济学、管理学、社会学等学科理论，甄别出符合中国情境特征的管理会计理论基础，并在动态演进过程中创新理论体系。二是管理会计工具的变迁管理。即卩，将现有的各种工具方法进行整合，认清管理会计工具的局限性，并围绕中国企业的具体情境进行工具的开发与创新；三是发挥管理会计变迁管理的延展效应。譬如，结合中国本土企业的案例，依据变迁管理理论对管理会计工具或方法进行提炼与升华等。管理会计变迁管理的相关性，如图1所示。具体的研究路径可以表现在以下几个方面：
1. 理论框架与变迁管理。图1表明，基于理论框架的管理会计变迁管理需要明确‘‘理念’、“构念”与‘‘意象”的关系，通过‘‘意象”到‘‘具象”或理念、构念等自身的概化，进一步扩展管理会计的理论体系，在管理会计指南或工具指引等的构建中提供理论支撑。意象是管理会计变迁管理的核心概念（Garyelal.，2011)，它能够激发和塑造变迁的内在动机（Elsbachelal.，2005)，并为管理会计与相关学科间关系的认识提供一个新的视角。管理会计的意象是寓于“成本理念’、“价值意识’、“产品构念”等意义之上的现象，它通过管理会计工具引导人们的具体行为，实现企业价值增值的具体目标。管理会计中的意象体现了隐喻在“会计沟通（AccountingTalk)”等过程中的内在联系，它就像一个信息漏斗，指导人们的行动，使管理会计变迁在复杂和迷惑的情况下游刃有余（BalogunandJohnson，2004)。
从理论角度考察，管理会计的变迁管理就是在意义构建的过程中，借助于‘‘意象”形成‘‘具象”，以提高管理会计实践的效率与效果。例如，提到“精益管理”，就会有诸如‘‘成本企画’、“适时制”等工具的‘‘具象”展现在人们的眼前，并据此来规范企业的管理活动与员工的行为方式。通过管理会计实践中意义构建的‘‘意象”引导，进—步为顾客价值创造经营（CVAM)服务，实现企业价值增值的目标以及相应的使命和愿景，并最终形成一种组织的文化价值观（赵剑波，2014)。
2. 工具开发与变迁管理。以作业成本法（ABC)、平衡计分卡（BSC)和经济增加值（EVA)等为代表的管理会计方法体系，促进了管理会计工具的不断创新与发展。管理会计工具方法来源于企业实践，需要借助于变迁管理形成具有规律性的通用范式和指南，以提高管理会计工具的科学性与有效性。管理会计工具的开发，一方面可以采用诸如工具箱或工具指引等方式加以规范；另一方面可以采用案例导向与规则导向两种范式加以提炼。管理会计的变迁管理就是要提高工具开发及其应用的有效性和可操作性。这是因为，管理会计工具的专用性极强，某种或某组工具在一家企业有效，并不代表在另一家企业也_定有效。管理会计工具的变迁管理还可以结合特定要求进行开发，如适合低碳经济要求的预算管理工具，或者在价值评价上设置诸如国资委价值管理要求的“奋斗目标”等⑤。
3. 基于变迁管理的延展效应。在经济新常态条件下，降本增效将成为企业管理的工作重点，管理会计变迁管理的延展效应主要体现在两个方面：一是创新效应。结合管理会计理念与模式的创新，增进科技创新与管理创新的活力。从管理会计控制系统考察，变迁管理可以结合经营权控制与剩余权控制进行制度设计，并将该创新意象与Si¬mons(1995)的控制键理论及Otley(1999)的整体控制观等相互融合，并使之相得益彰。同时，围绕企业经营实践将环境经营嵌入于具体的商品经营与资本经营之中，以发挥管理会计变迁管理的延展效应等；二是制度效应。譬如，通过构建环境经营的价值体系，健全员工与管理层的激励机制，以及完善基于企业间合作产生的实体或虚拟化经营的流程管理制度等。同时，强化文化价值观的培育，积极构建和完善以“诚信、声誉和信任”为代表的组织非正式管理机制，减少企业间，以及企业各部门之间的利益冲突与制度博弈，提高企业的管理效率并进一步降低企业的运行成本。
4. 管理会计变迁管理的重点与难点。管理会计变迁管理研究中的重点主要有：（1)管理会计变迁管理中的资源利用及价值创造等问题。围绕驱动管理会计变迁中的顾客、流程效率、组织文化、技术创新等要素，并使之与理论框架中的意象相互衔接，进而提高各类资源的利用效率，这是实现管理会计价值增值的重要目标之一。（2)管理会计变迁管理中的延展效应及其评价问题。前瞻性地研究管理会计的变迁机制，并借助于工具的开发与应用进行有效的评价至关重要。这是因为，将管理会计实践中相似的现象或问题通过变迁管理形成规律，并应用于新的实践活动之中，可以增强企业应对外部环境复杂性和不确定性的战略决策能力，且有助于新构念与意象的形成（Gavettietal.，2005)。管理会计变迁管理研究的难点主要有：（1)管理会计变迁管理的结果及其扩展效应的研究。意象的形成离不开理念与构念的支撑，Garyetal.(2012)将吸收（as¬similation)、解构(deconstruction)和单兀化(unitization)作为管理意象形成的三个环节，其目的是解决变迁管理过程中事物之间的内在联系。现有的管理会计研究包括意象对于变迁的影响（Elsbachetal.，2005)，以及管理会计理念到概念形成过程中，规模与复杂性等对结构属性的相关性检验等成果（Dane，2010；NadkarniandNarayanan，2007)，然而，针对变迁结果及效应的研究相对较少(BinghamandKahl，2013)。（2)理念的概化及管理会计制度的创新问题。管理会计变迁管理会涉及现有理论的基本假设和内在逻辑，引入新概念和导入新逻辑存在一定程度的消极性“路径依赖”。具体表现为：一是管理会计概念的量化与可测性存在一定的难度，管理会计工具也并非全来源于概念，理念的认识偏差对概念产品等的形成会产生—定的影响；二是管理会计情境特征的复杂性与多变性使制度建设的有效性和普及性产生质疑。比如，环境会计制度存在真空现象，如何通过管理会计变迁管理实现制度创新，减少或消除损害公共环境的“边缘地带”值得深入研究。
四、管理会计变迁管理的创新探索
经济新常态下的管理会计创新发展，需要把握三个要点：一是认识‘‘旧常态”下管理会计的特点，并寻求改革与发展的新路径与规则；二是认识管理会计“常态”特性，即管理会计是权变性的，它是特定时期、特定阶段的产物，管理会计工具的专用性很强，管理会计难以用统一的制度加以规范，只能加以‘‘指引”或‘‘指南”；三是要明确管理会计“新常态”是全球化的产物，全球资源、分工等很多因素是紧密连接的。必须加强国际化管理会计与中国特色管理会计的比较研究，尽快形成具有中国情境特征的高水平本土化管理会计理论与方法体系。管理会计变迁过程中的创新活动需要通过具体的变迁管理来加以引导，图2是管理会计创新的一般模型。图2表明，经济新常态下的管理会计变迁管理必须注重以下几点：一是始终以顾客价值创造经营为核心；二是积极发挥管理会计控制系统的有效性和先进性；三是努力提高信息支持系统的科学性与合理性；四是不断提升企业价值增值的核心竞争力，等等。结合图2中的管理会计创新模式，可以从企业系统与组织间管理两个视角加以讨论。
(-)企业系统的变迁管理
1. 基于经营系统制度创新的管理会计变迁管理。经营模式的创新与发展需要管理会计控制系统与信息支持系统的协调与配合。一方面，管理会计变迁管理能够为企业经营控制系统的制度创新提供动力。譬如，设计合理的管理会计创新路径与规则，可以激发企业环境经营的积极性，实现企业环境效益与经济效益、组织效益的统一。以荷兰的花卉产业为例，经营系统的制度创新既促进了企业竞争力的提升，也为管理会计的价值增值开拓了新空间⑥。另一方面，通过管理会计的变革管理，提高企业对关键资源的控制能力和整合能力，促进管理会计信息支持系统的健全与完善。从经营模式角度来看，长期以来，由于人们对管理会计信息及其积累的重视程度不够，许多企业的信息资料不健全，尤其是动态的、长期的基础信息更不完整，难以发挥管理会计决策机制的应有效果与效率。管理会计变迁管理通过构建诸如成本决策方法框架等具体的管理会计工具或方法体系，增强管理会计信息支持系统的功能与作用。总之，管理会计变迁管理能够从管理控制系统和信息支持系统综合的视角对企业价值创造和价值增值带来直接与间接的效应。
2.管理会计边界释放与变迁管理。放宽管理会计的假设边界，能够提高管理会计应对新常态下企业问题的能力或动力。以‘‘沉没成本”的假设边界为例，在现有的管理会计理论体系中，沉没成本作为一种已经发生，且无法再收回或补偿的成本，一般认为其与当前或未来的决策不具有相关性。这一假设的前提是交易成本为零，以及市场是完全理性的。在经济新常态下，外部环境的不确定性以及经济全球化的竞争压力，企业管理者进行决策不仅需要考虑当前的机会成本，还需要顾及以往发生的沉没成本，即权变性地衡量或评价沉没成本的补偿与约束问题。Kahne-manandTversky(1979)的前景理论认为，人们在面对确定性的损失时往往具有厌恶的心理暗示，对已经发生的沉没成本会表现出不甘心以及会继续投入各种资源（主要是资金），从而越亏越多（即形成沉没成本效应）。放宽管理会计的假设边界，如承认沉没效应的存在，并积极地加以治理是新常态下管理会计变迁管理的一个重要特征，具体的举措主要有：（1)发挥管理会计信息支持系统的作用，突出‘‘会计沟通”的重要性。通过管理会计工具的开发与应用，树立正确的管理会计理念，避免沉没成本效应的发生；二是通过完善管理会计控制系统的功能，提高其在企业实践中的激励与约束机制作用，减少代理人迎合决策信息偏好的倾向，提高资源配置的效率与效果；三是合理安排组织结构，建立和健全事前信息甄别和事后信息监管的控制体系，强化集体决策机制，提高决策的科学性和有效性。
管理会计理论中类似的假设还有许多，如“本量利”关系的线性相关假设等。实践表明，不同行业或企业，由于所处的区域不同、以及市场发展和竞争环境的差异性，在具体的管理会计活动中往往会呈现出不同的态度和处事风格，并形成多样化的成本控制手段“本量利”之间的非线性成为一种‘‘常态”（即‘‘成本粘性”现象）。如果成本粘性过大，企业可能因无法及时把握经济业务的变化规律，而失去最佳的控制时机，并使短期利益受到损害，进而影响企业的长期绩效。放宽管理会计的假设边界，积极适应市场化条件下的新特征，即保持适度的成本粘性，对于促进企业管理效率与业绩的提升具有积极的现实意义。
(二）组织间范围的变迁管理
1. 基于产业转型升级的管理会计变迁管理。产业转型升级促进了组织间管理会计技术与方法的变迁。当前，政府通过鼓励企业进入高端产业或发展高新技术产品，限制传统产业及传统产品生产等方式，着力推进战略性新兴产业的发展。这种政策导向对组织间管理会计的规则设计、驱动因素分析以及路径选择产生了一定的影响。譬如，政府采用城市规划的修正，以及财政性的政策补贴等方式推进企业组织间的路径变迁，以引导产业或企业群之间的结构调整。这方面具有代表性的概念是“腾笼换鸟”⑦。政府采取的“腾笼换鸟”政策从交易成本角度观察，它属于“外部成本内部化”的一种举措，这里的“外部成本”包括：（1)政府转型升级的压力成本；（2)高污染企业带来的各种社会成本；（3)区域经济发展中的机会成本(如提升区域竞争力等）。但其在内部化转变过程中，也会造成很大的会计成本压力，必须借助于变迁管理加以优化。
从管理会计变迁管理的视角考察，相关的成本因素主要有：（1)就业成本。即短期内产业转移过快会对当地的产业或就业形成冲击；同时，由这种结构调整引起的失业增加还可能引发一些社会矛盾；（2)闲置成本。由于缺乏长期的持续资本流入，可能会存在‘‘笼”腾出来了，“鸟”无法及时引进的情形。况且，企业竞争力是动态发展的，新入驻的企业也会发生效益下降的情形，这种“成本转变”的路径有时无法延续；（3)协同成本。产业链中的企业如同‘‘生物链”中的各个‘‘节点”，将部分企业‘‘腾”出去，可能导致另外一些配套企业无法构建完整的产业链，降低了企业群之间的共生效应，影响产业集聚区域整体的协同价值；（4)迁移成本。由于原先进入集聚区域中的企业获得的土地等资源，其价格极其低廉，政府在面对已经暴涨的土地价格面前，需要付出相当高的‘‘腾挪”价格⑧。有些企业看到别的企业已经腾笼子，预感自己的未来前景，可能也不愿意继续投入资金等进行技术改造与产品创新等活动。
由此可见，这种组织间范围扩展所引发的成本问题，仅仅依靠财务会计手段往往难以发挥应有的作用，加强管理会计理论与方法体系的构建，借助于变迁管理加以引导、规范，以及开展管理会计工具与方法的创新将产生重要的理论价值和积极的现实意义。换言之，基于开放型经济理论视角，必须从全球价值链与产业集聚发展的交互演进入手来考察管理会计变迁及变迁管理。亦即，充分发挥管理会计在产业转型升级中的纽带作用，提高生产率的外部性。因此，从宏观角度着眼，管理会计的工作重点应引导产业集聚区域的管理当局将资源（如资金等）投放到基础设施等的建设上来，创造外部经济的生产率，同时服务于混合所有制经济的发展，以市场化手段驱动产业集聚区域企业的环境经营活动。管理会计所倡导的环境经营需要大量高技能的劳动力⑨，要通过制定有效的管理会计激励手段引导我国职业教育的发展，建立国家、地方与企业等多层次的产业教育机制，努力面向‘‘中国制造2025”规划打造职业教育的大国和实现制造强国的梦想。
2. 产业发展的创新驱动与管理会计变迁管理。管理会计的创新过程是与产业发展的创新驱动相关联的，一方面产业政策促进管理会计变迁；另一方面管理会计变迁管理又为产业发展提供新动力或基础保障。管理会计创新过程是动态发展的，它通过企业经营方式的转变传导到产业集聚区域的企业群之中。传统的企业经营方式主要停留在生产经营与资本经营上，而管理会计变迁管理则引导企业注重生产活动中的环境经营。环境经营作为循环经济和可持续发展理念下的新模式，体现了企业与自然、企业与社会的相互依存关系。管理会计变迁管理就是要引导“企业在生产经营活动中，以提高资源利用率为核心，借助于生产流程优化、技术水平提升，以及高效的监管手段等来控制环境污染，全面推行清洁生产，以达到实现企业经济效益、环境效益和组织效益并重的效率与效果”（冯圆，2014)。
管理会计变迁管理增强了产业集聚区域管理会计行为的权变性，提高了产业发展的灵活性和合理性，且克服了产业政策执行中的一些误区。譬如，在产业发展的创新驱动上有人提出以创新驱动替代出口导向，而从变迁管理理论的角度观察，这种观点是不正确的。出口导向经济与创新驱动经济是经济发展过程中的两个不同端点，如果出口导向是‘‘需求端”的话，那么创新驱动就是‘‘供给端”(刘志彪，2015)。在国内收入水平低而市场容量较小的情境下，出口导向有助于推动国内市场的繁荣和消费能力的提升；但是，当国内人均收入增长到一定程度，潜在的消费能力有了长足的提升时，创新驱动机制就有了其发挥作用的场所与时机。两种经济形式在产业发展创新中是相互促进的，出口导向经济为企业模仿与学习提供了基础条件，为创新驱动奠定了基础。产业发展的创新驱动丰富了管理会计变迁管理的内涵与外延，产业发展的规则设计为管理会计制度安排与路径选择提供了内在保证。产业发展过程中的成本驱动创新表明，出口导向经济与创新驱动经济并非一种‘‘非此即彼”的关系，中国经济发展的动力机制是要将以往过于依赖单一出口导向经济的局限性转向基于内需的高水平开放型经济。这种产业发展创新中的变迁管理对于产业集聚区域的环境成本管理也具有重要的指引作用，即产业集聚区域的环境成本管理也应该由‘‘需求端”向“供给端”转变。
五、结论
与展望管理会计变迁管理是建立在对管理会计变迁本质与变迁逻辑正确认识基础之上的一项管理活动，它是一项充满挑战且能够产生高回报的管理工作。管理会计变迁管理需要从更广阔的视野认识管理会计控制系统与信息支持系统的功能与作用，同时结合多学科融合的视角分析各种管理会计现象，如结合产业集聚区域经济发展的客观要求提出具有洞察力的创见性观点或建设性意见。管理会计变迁管理对管理会计案例研究具有重要的引导与规范作用。现有的案例研究由于对管理会计实践中演进信息的积累较为缺乏，其研究的成果往往以管理会计系统本身及相关实务的介绍为主；换言之，它是按一定的规则和路径对特定时期的案例对象进行的全过程描述。管理会计变迁管理有助于从理论框架入手为案例研究提供支持，有助于从细节上认识管理会计变迁的本质及内在逻辑关系。此外，管理会计变迁管理不仅有助于实现变迁所要达到的直接效果，还能够发挥员工的精神面貌、树立组织的文化价值观等间接性的效果。
展望未来，管理会计的变迁管理将使管理会计控制系统和信息支持系统的集成效应得到进一步的发挥，使管理会计工具与资源配置、业绩评价等高度融合，持续地、动态地规划具体的管理会计活动，权变性地解决可能出现的各种问题，优化管理会计的控制系统。具体的研究思路主要是：（1)通过总结管理会计变迁环节中“意象”到“具象”的发展规律，在构建管理会计概念框架的基础上完善管理会计的理论体系；（2)借助于管理会计的变迁管理，为管理会计工具的创新发掘新路径，使管理会计控制系统和信息支持系统在价值增值中发挥更积极的作用。
