一、绪论
2005年10月，中国银监会主席刘明康首次在“上海银行业首届合规年会”上提出了“流程银行”的理念。他指出，当前几乎所有中资银行的业务流程都存在着重大弊端,只是“部门银行”，而不是“流程银行”。这种经营管理模式会导致创新和风险防范、针对客户需求的服务等受到人为的限制，银行内部相互制衡的机制难以发挥有效的作用。因此,一个完善的银行服务体系必须要建立有效的流程管理，流程管理对银行业来说至关重要，它会给银行业这个高风险的行业本身带来不可估量的经济效益。
同时在我国,管理会计工具整合还基本停留在理论阶段，虽然在某些领域已有尝试,但可借鉴的方式方法少之又少，在流程银行的视角下研究管理会计工具的整合更是罕见，因此，有必要从理论上进行梳理，建立起内容全面、流程完整、整合方式清晰的框架,为我国流程银行的建设，贡献一份力量。
本文将以我国的商业银行为研究对象，拟在前人对于管理会计工具的研究以及对他们的研究进行整合的基础上,结合流程银行的特点，阐述主流管理会计工具的特性及相互之间的逻辑关系,深人探讨管理会计工具如何在我国流程银行中更好的整合应用，使经过整合的管理会计工具在我国银行业的流程管理中发挥应有的优势互补作用,进一步优化银行流程管理。
二、理论基础
(一）流程银行
流程管理在银行业的应用被称之为银行流程再造，即建立“流程银行”。然而要建立起流程银行的概念并不k是对业务层面上操作流程的一般性改良,而是需要彻底摒弃过时的经营管理模式，转变旧的以技术、产品或领导者为中心的经营观念，树立以顾客为中心的经营观念，使企业的组织形式向扁平化、网络化的模式发展,这种流程再造是使银行脱胎换骨、重获新生的一场革命。进行流程再造后的“流程银行”一般具备以下四个特点:（i)机构扁平化；(2)业务垂直化;（3)前、中、后台分离；(4)以顾客为中心。
与传统的部门银行相比，流程银行在控制风险方面具有很大的优势，但是要想充分发挥流程的作用,还需要其他各种管理工具的配合。同样的流程设计,与不同的管理工具相互搭配，会形成不同效率、不同管理水平、以及对顾客作出不同反应速度的真正意义上的“流程银行”。
(二）管理会计工具
在众多的管理会计工具中，能够自成体系并且可以独立进行管理控制的工具主要包括：预算管理、平衡计分卡、EVA(经济增加值)管理、作业成本法等。本文将对这四种主流的管理会计工具具体分析如下：
1.预算管理
预算管理是一种源于西方的传统管理控制手段，长期以来占据着企业控制系统中的关键地位，它涵盖目标设定、执行控制、差异分析、反馈考核等基本内容。预算管理是一种资源分配，对计划投人产出内容、数量、以及投入产出时间安排进行详细说明。通过预算编制，使企业经理人能够明确经营目标，把握工作方向。然而,随着内外部环境日新月异的变化,传统的预算管理体系开始出现弊端，日益脱离企业的管理需求，僵化迹象凸显。
2. 平衡计分卡
1992年，卡普兰和诺顿首次提出了“平衡计分卡"(BalancedScoreCard,BSC),此概念出现在《哈佛商业评论》杂志中“驱动绩效的衡量指标”(MeasuresThatDrivesPerformances)文，文中说道：“平衡计分卡可以做到让经营者在最短的时间内对企业的全部状况一目了然”。
平衡计分卡建议企业管理者从财务绩效、客户评价、内部业务流程、学习与创新能力四个方面确定15-20个可以量化的指标来对企业进行全面综合的考评,平衡计分卡主要是通过图、卡、表来实现战略的规划。
平衡计分卡的核心思想就是通过财务、客户、内部流程及学习与发展四个方面指标之间的因果关系呈现出组织的战略轨迹，把绩效考核的地位上升到组织的战略层面，使之成为组织战略的实施工具。其优势在于整合了财务和非财务的战略指标，关注结果指标和驱动指标，使其成为一个前向反馈的管理控制系统，并且使业绩管理更具有战略相关性。
平衡计分卡的基础框架，如图1所示。
3. EVA管理系统
经济增加值(EconomicValueAdded,简称EVA),是基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投人总成本的一种企业绩效财务评价方法。它通过对企业资本的考虑，从税后利润中减去经过风险调整的资本成本，得出“剩余收益”才是真正的“经济利润”，这时，经济增加值的正负就变得非常重要了，当经济增加值大于零时，企业为股东创造了价值;如果经济增加值小于零，则是变相地消耗股东的财富。
4. 作业成本法
作业成本法的理论基础是:产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生，资源耗费应按发生的原因先汇集到作业，并计算出作业的成本，再按成本对象(产品、客户、部门或机构)所消耗的作业量将作业成本分配计人各有关成本对象。通过计算和有效控制作业成本，就可以克服传统成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往不可控的间接费用在作业成本法的管理手段下变得可控。所以,作业成本法不仅仅是一种成本计算的方法，更是一种成本控制和企业管理的手段，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身,上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要和增值目标的作业基础管理。
三、管理会计工具在流程银行中的整合框架
(一）管理会计工具与流程理念的融合
站在流程的角度来看管理会计工具,“流程”俨然已经成为管理会计中各个领域的交汇点，管理会计工具将通过“流程”达到学科内部的整合和统一。
本文旨在研究管理会计工具在流程银行中的整合应用，在研究过程中发现,一些管理会计工具在理论基础上就与流程银行的理念不谋而合，这也恰好证明了本文研究的意义所在。接下来将从平衡计分卡和作业成本法两方面阐述与打造流程银行理念的融合之处。
1.平衡计分卡与流程银行
平衡记分卡是一种与战略结合在一起的业绩考核方法，它与流程有着密不可分的关联，囊括了很多与打造流程银行有关的考核指标。
在平衡计分卡的财务、顾客、内部业务管理、学习和成长四个方面中，顾客层面与打造流程银行的宗旨“客户至上”相呼应，打造流程银行强调“以客户为中心”。流程银行中每个员工的工作都不再由领导作出评价，而是要由客户作出评价。平衡计分卡的内部流程层面与打造流程银行中的“垂直化”、“扁平化”、“专业化”和“集中化”这四个特点也不谋而合。这充分说明了“流程”的重要性。
2.作业成本法与流程银行
作业成本法是以“流程”作为理论基础的，它能够为打造流程银行提供完整可靠的成本信息，不仅能够保证银行运营的效率，还能通过追溯成本动因来完成细致、系统的核算。当然,作业成本法还具有另一个重要特点:区分增值作业与非增值作业，并进行系统的对比分析。通过对比能够帮助银行根据不同的产品或服务所创造出来的增值效果来作出正确的市场决策，并据此来改善产品与服务，提高顾客的满意度,最关键的是降低营运成本。作业成本法中融合了众多经营管理所必须的因素，例如人力、信息、资源等等，所以才能够在银行选择成本核算方法时占据优势。此外，成本动因的引人也使得“流程管理”对作业成本法产生重大影响。
(二）建立管理会计工具整合框架
通过上述分析，可以得出管理会计工具整合的过程实际上也是不断优化流程银行的过程，同时也是银行实现自身战略目标的过程。综上所述’管理会计工具在流程银行的整合框架如图2所示。
对流程银行而言，预算管理能够把涉及标利润的所有经济活动都结合起来，是一种和图表等方式进行表现银行经营活动的管理具;平衡计分卡是为实现战略目标而建立起理会计工具，它将银行的使命和战略转变为整的业绩评价体系;经济增加值从股东的角f以创造出最大的银行价值为终极目标;作业则是透过银行各项业务的成本动因，为改善产品和服务而建立的评价体系。这几种管理会计工具对优化流程银行起着至关重要的作用。
(三）流程银行的战略发展分析
建立流程银行离不开战略，流程银行的战略选择与战略规划应视作管理会计工具整合应用的前提。
1.制定战略
形成战略之前，流程银行的管理层要对自身的使命和愿景达成一致意见。在确定了使命和愿景之后，就要开始分析银行的内外部环境，这时我们可以通过迈克尔?波特的五力模型、PESTEL因素分析法和SWOT分析方法来完成。
2.规划战略
绘制战略地图，可以帮助银行梳理战略，体现出战略驱动性。对于银行来梳理战略用最为直观的方式表现出来，全面衡量银行流程，利于明确管理会计工具整合的方向。根据战略地图，银行可以重新配置资金、人才以及管理会计工具，从而设计出更切合战略目标的流程。银行的战略地图如图3所示。
仅建立银行战略地图还远远不够，必须把战略落实到量化的层面，才能对银行战略进行有效的衡量，促进战略的执行。平衡计分卡可以实现银行战略的具体衡量，通过建立银行企业级的平衡计分卡，形成一个量化企业成功因素的关键绩效指标体系，才能确定银行的战略目标是否成功，银行企业级平衡计分卡的建立如表1所示：
3.战略执行
将银行战略付诸于实际行动至关重要。在战略执行阶段，银行可以通过平衡计分卡辨别银行各种业务之间的因果关系和战略的执行顺序，这时预算管理将发挥作用，预算管理将根据业务的重要性排序来配置相应的资源，并对各个业务的预算实施监控和管理，确保预算管理始终为银行的战略而服务，以期最终实现战略目标。
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在战略考核环节，可以通过以平衡计分卡为基础的绩效考核表来评价战略的执行结果，考核表设置了目标值与完成值,通过比较两者之间的差异来衡量执行结果,评价结果可以作为银行各部门或员工的奖励依据。
5.回归与调整
银行需要定时召开运营回顾会和战略回顾会，对战略的执行效果进行交流、反馈、共享经验，结合银行自身战略的执行和考核结果以及外部环境(政治、经济、技术、法律法规等）的变化对战略进行调整。
(四）管理会计工具整合框架的分析
流程银行实现了前、中、后台的分离,按照不同的产品或服务划分了业务条线、缩减了管理层级、建立了业务中心，例如结算中心、单证处理中心、托管业务中心、票据中心等，真正形成了银行组织结构的扁平化、垂直化、专业化、集中化，直面全球同业竞争。完善的流程银行体系是银行业实行管理会计工具整合的土壤，通过在流程银行的基础上构建管理会计工具整合框架,能够促进流程银行实现其降低营运成本、增强抗风险能力、提高服务质量的目的。
诺顿(DavidP.Norton)说过：“平衡计分卡提供了商业战略的自顶向下的模型，作业成本管理提供了业务流程的自底向上的视图。连接这两者将开创战略审视与行动的新机会。”总体上看,平衡计分卡有着管理工具整合平台的趋势，平衡计分卡向上连接银行战略，自身的财务层面又连接着经济增加值，向下依靠预算管理和作业成本法，真正实现了管理会计工具应用的整合，作业成本法所提供的与银行产品和服务相关的成本信息对于平衡计分卡用于流程银行的建设具有不可估量的价值。
1.平衡计分卡与经济增加值的有机结合本文认为，流程银行需要建立起以平衡计分卡为主体的业绩评价体系，其中以经济增加值作为一项业绩考核指标嵌人平衡计分卡的财务层面中。强调非财务指标是平衡计分卡的优势，因此，在打造流程银行的进程中构建平衡计分卡体系是十分必要的，虽然平衡计分卡也有不足，但可以通过和经济增加值的结合应用来消除彼此的缺陷：
(1)平衡计分卡在财务层面的绩效考核指标依
然是传统的、基于会计报表的财务指标,没有考虑到银行的权益资本成本。经济增加值恰好考虑了权益资本成本,完善并拓展了平衡计分卡财务层面的指标,能够更真实地评价银行的经营业绩，即经济利润。
(2)经济增加值具有滞后性，它不能预测未来的经济增加值，只能评价银行的历史业绩。平衡计分卡则考虑了银行价值的财务和非财务价值驱动要素，既能评价过去，又能预测未来，这样一来就可以弓丨导银行识别哪些驱动因素能够影响到未来经济增加值的变化。
平衡计分卡归根结底也是战略导向的管理会计工具，和经济增加值比起来更具有远见性，它可以使银行在注重经济利益的同时也能考虑到银行的长期发展战略。
2. 平衡计分卡成为预算管理与银行战略的纽带
平衡计分卡的战略管理功能需要与预算管理相结合才能发挥真正的作用，如果平衡计分卡不能借助预算这一资源分配工具,战略实施也只能算是纸上谈兵。同平衡计分卡连接之后，就形成了战略导向的全面预算。
平衡记分卡可以按照以下方式设置：⑴财务层面目标:利润增长、关注财务、效率性指标、通过并购获得长期发展；（2)客户层面目标:客户满意度、市场份额、产品及服务创新、增加新客户、稳定老客户;（3)内部流程目标:前中后台分离、风险管理;（4)学习与成长层面目标:人才引进、员工培训等等。因此，平衡计分卡能够从四个层面全面衡量银行的经营效果，是细化战略执行的管理工具。从预算管理角度来讲，只注重短期财务目标远远不够，还需要配合平衡计分卡，同时注重客户、内部流程和学习与成长等层面所体现出来的长期目标，以及银行的长期战略规划。所以说，平衡计分卡是预算管理与银行战略之间的纽带。
3. 作业成本法与平衡计分卡的整合
作业成本法可以为平衡计分卡提供大量的数据信息。通过使用恰当的成本动因，能够为银行提供更为精确的成本信息，以此为依据制定的平衡计分卡的业绩评价指标也更为可靠。
作业成本法与平衡计分卡相结合，在平衡计分卡的客户层面和内部流程层面都起到了关键的作用。在客户层面，作业成本法能够帮助平衡计分卡评价客户的价值，也可以依据作业成本法所提供的成本信息来调整客户要求的业务价格，控制并降低客户的成本。在内部流程层面，传统的部门银行无法实施作业成本法，原因是没有清晰的业务流程。打造流程银行之后，银行可以透过作业成本法有效地区分增值作业和非增值作业，并据此判断哪些流程需要改善，从而改进流程层面的业绩评价。在客户方面和内部流程方面，作业成本法优化了资源整合和作业改善。
4. 经济增加值改进作业成本法
经济增加值强调“价值创造”。把资本成本放到,作业成本法中进行核算，作业成本法下的成本结构将发生变化，经济增加值能够提升价值创造的敏感性，扩充成本信息的范围，进一步地完善作业成本法，使其提供的成本信息更加完整、准确，从而有利于银行的管理者从“价值最大化”的角度做出相应的决策。
预算管理、平衡计分卡、经济增加值与作业成本法这几种主流管理会计工具通过整合实现了完美的优势互补。其中,预算管理实现了资源分配;平衡计分卡提供了能够实现银行战略目标的业绩评价指标;经济增加值从股东利益的角度出发，以增加银行价值为目标，使平衡计分卡的财务层面更加完善;作业成本法从内部流程和顾客的层面进行控制，提供准确的成本信息。综上所述,对流程银行而言，这是一套行之有效的管理会计工具整合体系。
四、结论及展望
(一）本文的主要工作与结论
本文提出管理会计工具整合的理念，并把这种理念细化到我国的流程银行建设中，通过“流程银行——战略~管理会计工具整合”的思路建立起管理会计工具整合的框架。通过整合，本文认为要想真正发挥管理会计工具的协同效应，关键在于实现优势互补。设计管理会计工具整合框架的目的就是希望它能够为我国流程银行建设注人新的管理思想’达到相互促进优化的效果,提高银行经营管理的协调控制能力以及抗风险能力，最终实现价值最大化。
(二)研究的局限性及展望由于时间、资源和个人能力等的限制，本文的研究仍存在许多不足之处，还有进一步拓展的空间，本文建立的在打造流程银行进程中的管理会计工具整合框架还有待进一步完善。
我国致力于打造流程银行的时间尚短,如果能够深人了解各种管理会计工具的特点，将它们在一个管理控制框架中综合运用，应该能够实现银行业的价值最大化。但是，由于不同的银行所处的内外部环境也具有差异性,因此在应用整合框架时，要根据银行自身规模、文化和现有管理水平等因素谨慎选择管理会计工具，对整合框架进行“个性化”的改造，这也将成为以后研究者研究的重点。
管理会计工具整合目的在于找到它们之间的逻辑关系，强调工具间的应用互补，而不是创造一种新的管理会计工具。管理会计工具经过整合之后，能够使业绩评价指标更加全面，职权划分更加清晰，激励并监督流程银行的运营过程更加规范。因此，加快我国银行业打造“流程银行”的步伐，使我国的流程银行管理模式能够早日与管理会计工具整合系统融为一体是本文的希望。
