现代管理会计是以价值为导向的管理控制系统,紧紧围绕组织的经营活动而展开，既有传统管理会计的提供信息、辅助决策功能又是一种直接参与过程管理的控制体系，终极目标在于落实组织战略、创造组织价值。现代管理会计功能的发挥不仅在于单一管理会计工具的应用，更加依赖各种管理会计工具的整合。20世纪90年代以后，作业成本法（以下简称ABC)作业基础管理、平衡计分卡、经济增加值、预算管理等管理会计工具的出现大大促进了管理会计的发展。这些管理会计工具各自构成一个相对独立的管理控制闭环，其相互之间又有交叉和重合，忽视它们的互补性，容易造成管理资源错配、组织体系混乱、理论难以指导实践的后果。本文梳理多个管理会计工具之间的共通和互补点，拓宽管理会计视野和组织活动范围，探讨基于时间驱动作业成本法（以下简称TDABC)的管理会计工具整合系统。
一、TDABC的发展概况及概念
传统人建立作业和作业中心，将消耗的资源通过资源动因分配至作业，明确作业成本动因，计算作业成本动因率，并将作业分配至产品。随着部分企业将其应用于管理实践，传统ABC的弊端也逐步显现。ABC冗长的设计、调试时间及繁重的调査工作花费了大量的人力、物力，事后的更新维护使得很多企业不堪重负，并且传统ABC无法发现闲置产能，这些都促使着传统ABC的创新。
随着企业竞争环境和经营环境不断变化，产品寿命周期及顾客要求的响应时间越来越短，压缩从产品研发、生产和销售在内的整个生产运作每个环节的时间，在时间竞争中争取优势显得越来越重要。2004年Kaplan教授和Anderson以时间作为分配资源成本的统一依据正式提出了TDABC。运用TDABC(见图1)，首先确定主要作业和作业时间，通常将性质相似或联系密切的作业归入到同一作业中心；其次计算产能成本率，产能成本率是资源成本与实际产能的比值；最后计算单位作业成本，在估算出产能成本率后，由经验丰富的企业管理人员和项目成员估算作业所耗时间，并形成每个作业特定的时间方程，就得到单位作业成本，将现有产能和实际产能进行对比，可以发现企业的闲置产能。在下文中，我们重新审视全面预算管理、平衡计分卡等理论，深度挖TDABC与它们的互补优势，提出如何将TDABC与其相结合，构建基于TDABC的管理会计工具整合系统。
二、基于TDABC的战略成本管理
企业战略管理是将企业日常业务决策同长期计划决策相结合而形成的一系列经营管理业务，以制定、实施和评价能保证企业实现其战略性目标的决策方案。战略成本管理与传统的成本管理相比较，主要有价值链分析、战略定位和成本动因分析三个优势。Carr和Tomki(1996)发现，成功企业在竞争事项、价值链分析和成本动因分析上投入的注意力比一般企业要多。在传统成本会计下，企业按产品或者服务设置成本核算对象，仅凭一个或少数几个分配标准如产品数量，人工工时等分摊间接成本，成本信息扭曲度较大，仅仅提供了会计信息呈报等少数功能，完全忽视了为顾客创造价值的整个价值链，无法为公司及时调整产品结构、服务战略定位等提供决策信息。
企业运用TDABC，通过分析企业经济活动，参照公司运作的实际业务流程划分作业和作业中心形成作业链。作业链就是价值链的形成过程，从经济学上看，价值链是作业链的货币表现。TDABC将资源动因和作业动因统一，用“时间”作为统一标准对成本进行分摊，控制从原材料供应一直到产品或者服务整个链条的相关成本，探究实现企业产品或服务的增值过程，并且核算了目前企业的闲置资源，可为改进企业价值链，战略定位提供依据和实施路径。
三、基于TDABC的全面预算管理
全面预算管理反映的是企业未来某一特定期间的全部生产、经营活动的财务计划，以实现企业的目标利润为目的，以销售预测为起点，进而对生产、成本及现金收支等进行预测，并编制预计损益表、预计现金流量表和预计资产负债表，反映企业在未来期间的财务状况和经营成果。著名管理学家David Otley认为，全面预算管理是为数不多的能把企业的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。但是传统的全面预算管理也存在着一定缺陷，主要如下：(1)预算无法将组织战略与其预算流程联系在一起，不能充分解释战略意图，也难以真正准确的衡量具体的业绩；(2)预算计划往往基于过去预算完成情况制定，没有考虑资源利用效率，缺乏灵活性达不到持续改善业绩的目标；(2)传统预算管理下，企业按照预算分配资源至各责任中心，缺乏事后对各责任中心的业绩评价。
TDABC与全面预算管理的结合我们称之为TDABB。在编制预算时，首先考虑根据企业战略确定企业经营预算，根据业务流程确定作业，运用时间成本动因和产能成本率计算出企业经营计划所需要的成本，分析闲置产能，避免企业将无效率或者低效率的作业纳入预算编制，有助于持续改善业绩；其次，TDABB与战略管理及经营管理密切联系，与流程管理相结合，以流程优化为前提进行预算编制，能够很好地为企业日常经营管理服务；最后，由于TDABB给出了关于作业时间(作业数量，单位作业时间)的预算数据，使得责任中心的负责人有的放矢，基层员工容易理解自己所需要完成的各项作业和作业时间，TDABB相较于传统预算更容易得到执行，更便于进行绩效评价。
四、基于TDABC的绩效管理
不同于以往依靠单一财务指标来衡量企业经营绩效，平衡记分卡以战略为导向，从财务、客户、业务流程和学习成长四个关键维度进行绩效评价，将企业各项活动有机地形成一个具有因果关系价值链，通过价值链分析，提出改进措施。TDABC与此类似，每种产品和服务背后是一系列的作业，TDABC在成本分配中，以时间为作业动因，作业链亦是资源的流动过程，直到最终产品到达客户手中。通过作业的分析，可以发现增值作业，识别不增值作业。
TDABC可以促进平衡积分卡的应用。首先为制定平衡积分卡四个测评维度的具体指标，需要透彻了解企业经营状况，自上而下进行工作分解，TDABC的作业链即可为此服务；其次，TDABC为平衡记分卡的客户评估提供了成本信息，TDABC克服了传统成本法下的客户成本信息失真，准确反映客户对企业的价值，这也是客户考核维度的核心；最后，作业成本法提供了更为准确的财务信息，企业能够容易的分辨出价值增值的作业活动和无效的作业活动，为企业经营流程改造提供决策，企业从而具有了学习和成长能力，进而不断修正企业的短期战略目标。
此外，经济增加值（以下简称EVA)作为平衡计分卡的一项财务指标在绩效评价中越来越重要。EVA是以经济增加值理念为基础，基于税后营业净利润和投入总成本的一种企业绩效评价方法。只考虑了生产经营中的成本因素，忽略了资本成本。在将TDABC和EVA结合的情况下，企业会细分每种产品或服务上各项作业所占用的资本成本，同时考虑生产经营过程中的资源消耗和资本成本。将EVA和平衡积分卡与TDABC结合，加人资本成本的计算，构建相对准确会计信息基础上的绩效评价体系和激励制度设计，是对理论、绩效评价理论研究的拓展和深化，更好地发挥绩效管理促进企业价值增值的作用。
五、基于TDABC的信息化管理管理
信息系统是用系统思想建立起来的，以计算机为基本信息处理手段，以现代通讯设备为基本传输工具，且能为管理决策提供信息服务的人机系统。随着TDABC成本管理方法的应用，大型企业已经在开发并适TDABC成本管理信息系统，与企业自身信息化相结合实现精细化管理。
ERP企业资源计划）是管理与辅助决策系统中的一种，起源于MRP(物料需求计划），解决满足生产，控制库存的问题，实现物流的精细化管理；后来又发展为MRPⅡ(制造资源计划)，实现物流与资金流的集成，供、产、销、财务一体化。ERP目前已经超越制造业的范围，成为具有广泛适应性的企业管理信息系统。基于的全面预算管理和绩效评价体系，是对中常见的预算和绩效模块的有益补充。
WMS(仓库管理系统)是通过人库业务、出库业务、库存调拨和虚仓管理等功能，综合批次管理、物料对应、库存盘点、质检管理、虚仓管理和即时库存管理等功能的管理系统。WMS提供了精确到秒级的原材料、产成品出入库信息,对TDABC在出人库作业时间估算方面提供强大的信息保证，同时有利于企业成本控制和效率提升，减少不增值作业。
TMS(运输管理系统)主要功能是对物流环节中的运输环节的具体管理，包括车辆管理，在运途中货物的管理等，TMS能够对物流公司的所有车辆进行实时跟踪（结合GPS系统)保持信息流和物流的畅通。TMS提供的信息将为物流作业成本核算带来极大的便利。
TDABC和以上三个系统是独立的，保证了各个信息系统数据库的数据安全，同时TDABC、WMS和TMS的数据编码方式由ERP所决定，如三者的物料编码一致，保证了数据的可理解性。通过WMS和TMS的数据构建TDABC系统，将TDABC和ERP中的绩效考核和全面预算模块结合，形成企业管理信息系统的新组合，能够更好地为经营管理服务。
六、结论与展望
TDABC在国外引起了较大反响，国内目前还停留于理论研究阶段。本文探讨了基于TDABC的管理会计工具整合系统，对于已经运用TDABC以及即将运用的企业具有一定的指导意义。在企业战略成本管理方面，通过分析闲置产能，借助价值链分析，为战略定位提供决策信息，提升企业核心竞争力；在预算管理方面，以战略为导向，TDABC以流程优化为前提编制预算，引导企业的行为方向；在绩效考核方面，TDABC结合促进平衡计分卡的应用，更有效的评价全面预算管理是承接公司战略和绩效管理的重要工具，信息化是这些管理会计工具实现的重要支撑，基于的管理会计工具整合系统能更好地发挥管理会计服务战略、创造价值的功能。
作者：易颜新、孙文萃、王水根、潘慧慧 杭州电子科技大学 会计学院，浙江 杭州 310018
