在随着市场化、国际化进程而来的日益广深的激烈竞争中，起决定性作用的是以知识和技能取胜的人。但迄今为止在实践中“重视人才”、“以人为本”等原则的贯彻，仅仅以主观的、模糊的管理指导思想来体现，没有将人力资源视作会计的一项重要要素加以数量化、价值化。然而，很多现实的例子不断向人们提出问题并迫切要求解决，建立既能自圆其说又具有可操作性的人力资源会计理论与方法，便因此显得既现实又有意义。本文将说明人力资源会计的性质和目的，产生发展过程及研究状况与问题，重点对现有的人力资源会计模式进行分析，进而提出人力资源会计的新模式-劳动者权益会计，勾画出人力资源会计的基本框架。
一、人力资源会计的性质、前提和目的
1.定义（性质）
人力资源会计（Human Resource Accounting）在西方被定义为“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告”，［（1）］是“鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法”。［（2）］它通常被作为管理会计的一个分支而与财务会计相分离，但我们认为应将其区分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两部分。由此，可将人力资源会计重新界定为：对人力资源进行价值核算和管理的一种活动。它包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分，前者是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用者做出正确的判断和决策的有组织的系统。后者是利用人力资源的货币性信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等的会计管理活动。
2.基本前提
为了对人力资源进行会计处理，有必要设定一些先决条件作为人力资源会计的基本前提。目前人们对此并无统一认识，我们认为应概括为以下五项基本前提：
（1）人力是有价值的经济资源。指内存于人体内的人的脑力和体力将通过人的劳动产生经济价值，人加入企业为其所控制将会给组织带来经济利益的流入。
（2）人力资源是可以用货币加以计量的。对人力资源进行计价，并不是将人本身标出价格，而是对蕴藏于人体内的脑力、体力已经或将要创造的价值用货币计量，或对人力资源的取得、开发、使用及管理等发生的支出进行计量与确认。
（3）人力资源的价值受各种因素的影响而变动。正如实物资产、无形资产受各种因素影响而有增减值变化一样，人力资源的价值会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增值、减值变动。
（4）人力资源的信息具有相关性。指人力资源的货币性数据及其他相关资料，对现在的和潜在的信息使用者做出评价和决策都是有用的。
（5）人力资源是存在所有权的资源。人力内存于具体的某个人的身体，这个人自然地对其拥有所有权。
3.目的与意义
人力资源会计的目的有三：一是对外提供人力资源状况的会计信息，有助于企业利害关系集团对企业的评价，以及做出正确的决策；二是有助于企业管理人员从经济角度对人进行管理；三是明确人力资源的权益归属，调动劳动者的积极性。
人力资源会计之所以必要，是基于以下理由：
（1）人是社会经济发展中最重要、最活跃、有创造能力的因素。
（2）人是会计的第一要素。经济活动是生产经营行为过程、价值形成过程与行为对象（原材料、设备等）、行为结果（产品、劳务等）的统一。到目前为止，我们只承认了“经济活动”的成果、劳动对象和劳动资料作为会计的对象要素，而把人及其活动排除在外，显然是不全面的。人在劳动过程中，或说在生产经营中的主宰地位、决定作用，是任何人都不能否认的。又因为人是有意识的高级动物，需要了解、控制自己的活动向所希望的方向发展，因此便要有一种手段将自身的行为过程及其结果反映出来并加以管理，这种手段便是会计。
（3）人的要素可以通过一定形式加以计量、核算。在市场经济体制下，人力资源的计量如同无形资产计量的道理一样，完全可采用一定的方法并通过市场定价来完成。
（4）由于会计对象要素中排除了人的要素，使会计核算信息不全、管理效用低下，也说明人力资源应是会计的必要构成要素。
（5）西方经济发展的实践已经证明，人力资本对经济增长的效用远大于物质资本。
（6）在科学技术和竞争加剧的现代社会中，科技人员和管理人员的作用日益突出，也从另一角度显示人的重要性。
（7）现代劳务管理需要有会计的方法作指导，同时也为人力资源会计提供了理论基石。现代企业经营管理中，劳务管理日益成为关键和中心，围绕招工管理、教育培训管理、作业条件管理、行为管理、工资管理及劳资关系管理等，都从过去单纯的依靠经验走向偏重定量分析，而会计正是一个有效的工具；另一方面，劳务管理的理论和方法也日益成熟，为人力资源会计的建立与运用提供了前提。可以说，人力资源会计是劳务管理学与会计学交叉的产物。
二、人力资源会计的产生与发展
1.产生的社会经济背景
二战以前，人们主要看重领土疆域及其物质资源而发动了无数次战争来掠夺和占有，发展经济也以物质财富为中心，把人当成机器的附属品、会说话的工具，增加财富的手段。人们把物的东西看得比人还重要，如H.冯。屠所说：“在战场上，……人们会毫不犹豫地为了保全一门炮而一次牺牲一百个青壮年”，［（3）］其理由是“购置一门炮要花费公共的金钱，而人，只需颁布一个征兵法便可以无偿得到”。［（4）］此后，随着民族运动的高涨，各国相继独立，领土归属问题已基本解决，于是各国都在充分挖掘国内资源上下功夫。有见地的学者终于研究发现，“人类的未来不是预先由空间、能源和耕地所决定，而是要由人类的知识来决定”，［（5）］结论是“高收入国家和低收入国家经济现代化的共同内容是，耕地的经济重要性在下降，而人力资本，即知识和技能的经济重要性在提高”。［（6）］也就是说，人们终于认识到，在一定的自然条件下，人力资源才是根本。于是，人力资源会计的产生也就是很自然的了。
2.发展过程的时间表
下列时间表可能有助于我们理解人力资源会计的发展过程：［（7）］
（1）18世纪，亚当。斯密的《国富论》，大胆将全体国民后天获取的有用的能力，全部算作资本的一部分，第一个系统论述了劳动价值论。
（2）19世纪，马克思的《资本论》等，揭露资本和剩余价值的本质，解放被人格化的资本所支配的工人阶级，把人的关系和人的世界还给人自己。
（3）1911年，泰勒的《科学管理原理》，把人假设为“经济人”，研究提高劳动生产率的方法。
（4）1933年，梅奥的《工业文明中人的问题》，形成人际关系学说，随后行为科学学派诞生，旨在解释、预测、控制人的行为，以利于达成组织预期的目标，同时使个人获得满足与发展。
（5）本世纪50年代末开始，美国的西奥多。W.舒尔茨，发表“人力资本：一位经济学家的看法”、“人力资本投资”、“制度和不断增长的人的经济价值”等许多文章，认为研究经济增长问题，有必要将传统的资本概念中包括进人力资本概念，并重视和加强对其投资，而事实已经证明，人力资本的收益率要高于物质资本的收益率。
（6）本世纪60年代，美国兴起对人力资源会计的研究，其代表人物有：密西根大学的赫曼森1964年发表“人力资产会计”一文，首次提出“人力资源会计”概念及把人作为一项资产来对待。1967年同校的利克特出版了《人力组织-它的管理和价值》一书，其中一章为人力资源会计。其他如1968年布鲁梅特、弗兰霍尔茨和派尔等人在《会计评论》发表“人力资源的计量-对会计人员的挑战”，1969年人的行为研究基金会（密执安州）还出版了他们合编的《人力资源会计在工业中的发展和实施》一书，以及伍德拉夫在《人事管理》1.2月号上发表的“人有何价值”等。
60年代末，美国的注册公共会计师事务所（如图奇。罗斯公司的蒙特利尔营业所和里斯特。威特公司）、银行业的西部州立银行、制造业的巴里公司等率先应用人力资源会计，取得了很好的效果。
（7）进入本世纪70年代，人力资源会计得到了大的发展，如派尔的“你的人事会计”（《新事物》1970年第10期）；密切尔。亚历山大的“人力的投资”（《加拿大注册会计师》1971年7月号）；巴鲁克。利福和阿巴。舒尔茨的“在财务报表中人力资本经济价值概念的应用”（《会计评论》1971年1月号）；杰奇和莱恩的“关于人力资源的估价模式”（《会计评论》1976年4月号）；最具代表性的是弗兰霍尔茨所著的《人力资源会计》（迪克逊出版公司，加利福尼亚，1974年）。在日本也有学者展开这方面的研究，代表人物是横滨国立大学教授若杉明博士于1974年出版的《人的资源会计论》（商务教育出版社）以及1979年修订的《人间资产会计》等，从各方面对人力资源会计作了系统的论述。
（8）80年代后，人力资源会计的理论研究有所停滞，但实务中受到了美国职业会计团体的重视，如美国会计学会专门成立了“人力资源会计委员会”，要求对其进行深入的研究；全国会计师协会1986年公布的《管理会计公告第10号—管理会计师必备知识》中，也要求会员掌握这方面的内容。还有许多企业（如美国的海军研究所、电话和电信公司、德克萨斯仪器公司、通用电气公司、梅特罗银行、以及加拿大的格林菲尔德航空工业公司等）将人力资源会计广泛应用于人力资源管理、业绩评价等方面。
我国80年代以后开始介绍和研究人力资源会计问题，如1986年出版陈仁栋翻译弗兰霍尔茨所著的《人力资源管理会计》，［（8）］第一次系统介绍了人力资源会计的内容。报刊上发表的理论文章较多，以《会计研究》1987年第2期刊登的张俊瑞“关于人力资源会计的几个问题”为发端，这一内容成为中国会计学会“七五科研规划”和《会计研究》的主要课题之一，会计词典中也开始出现有关的词条。进入90年代，人力资源会计从介绍转向研究为主，1991年出版陈仁栋的《人力资源会计》（厦门大学出版社），1993年出版的《会计准则全书》（阎达五主编，辽宁人民出版社）将其作为准则来设计；1994年出版的《行为会计学》（徐国君著，南海出版公司），则是一部从人的行为的角度对人力资源进行价值核算与管理的著作。此外，近几年的《会计研究》、《财务与会计》、《东方论坛》、《华侨大学学报》、《郑州大学学报》等众多杂志，都有有关文章发表，探讨人力资源会计的核算模式及难题的解决。
3.现状与问题
从人力资源会计产生与发展的过程来看，人力资源的重要性人们早已达成共识。自60年代人力资源会计产生至今，从理论到实务都做了大量有益的探索。但为什么它没有在理论上与传统会计融为一体，在实务中广泛推广呢？我们认为，正如任何新生事物在初期都要遇到种种阻力、从理论到现实要有一个过程一样，人力资源会计的实施首先遇到了人们观念上的抵抗。例如，对人力资源的计价，人们会误以为对人明码标价，似乎是对人格的贬低，所以难以接受。实际上必须弄清楚，这只是对人的劳动能力及这种能力所（能）创造价值的计量，并不是对人本身的直接标价。其次，更重要的是现有会计模式经过漫长历史的演变，已发展为一套较为完整的科学体系，对其每改进一步，都是传统与新生的较量，尤其是将人力资源纳入会计要素中，涉及的一个人力资源的收益权问题，这将影响到政府、企业所有者及其他利害关系集团的切身利益，而目前劳动者对现行的工资报酬体系未提出广泛的不满，因此承认人力资源的价值，常可见的是个别企业并无可靠依据地以十几万、上百万年薪对特殊人才的招聘，而对广大的一般劳动者则观念上重视、行动上忽视。关键的问题是人们应紧盯着现有“蛋糕”的分配上呢？还是应通过对人力资源的重视，最大限度地提高人的积极性把“蛋糕”做大，从而各自都分得大块的“蛋糕”呢？答案是极明显的。最后，应该承认，人力资源会计确有许多难题存在，诸如人力资源是一种什么性质的资源？对其采取何种计量模式？如何与现行会计融为一体而不是另搞一套？劳动力产权的收益权如何确定？人力资源会计的信息如何揭示？等等，都是人们亟待解决的问题。本框架也只能粗略地作初步的探讨。
三、人力资源会计现有模式分析
目前，比较成熟的人力资源会计有两种模式，即人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面分别分析其基本内涵和利弊。
1.人力资源成本会计
人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告”［（9）］。由于对成本的计量和报告方式不同形成两种模型：一是人力资源历史成本会计，一是人力资源重置成本会计。前者是以历史成本计价原则为基础，对人力资源的取得和开发（如招募、选拔、安排、培训等）成本，不是象传统会计一样直接费用化，而是集中归类并予以资产化处理的一种会计程序。但由于受各种因素的影响，以历史成本计价的人力资源的补偿价值，无法满足重置人力资源所需支出，因此有人主张采用人力资源重置成本会计，即以目前重置人力资源应该作出的牺牲（甚至包括机会成本），来代替历史成本计量和报告人力资源的信息。这就弥补了历史成本计价不能保全人力资本的缺陷。
从人力资源成本会计的基本内涵可以看出，这种模式的特点是单独计量人力资源方面实际支出（投资），按受益期转作费用，从而更符合配比的原则，并具体提供了人力资源有关支出及摊销状况的信息，促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率，避免把人力资源上的支出仅看作一种耗费，而忽视人力资产的收益功能。但不庸否认，这种模式也存在很大的局限性：其一，只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围；其二，并未对人的能力和产出价值计价，帐面上人力资产的价值并不代表人所（能）创造出的价值。因为，对不同能力的人可能所发生的招聘、培训等费用是一样的，从而帐面上无从体现不同人力资源的经济价值；其三，以重置成本计价有个重置标准和不同企业的可比性问题；其四，人力资产的所有权应如何界定，没有明确。从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出，恐怕并不能足以说明所有权的归属。
2.人力资源价值会计
人力资源价值会计是“把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。”［（10）］显然，这种模式与人力资源成本会计有很大不同，它计量和报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。它可以人过去创造出的价值为计量的基础，也可以人将来能创造的价值为计量的标准。对于这种价值的计量不可能绝对准确，而只能用推算的方法。目前常见的有经济价值法（Economic value method）、商誉评价法（Goodwill method）、报酬折现法（Capitallization of salary mdthod）、拍卖价格法（Competitive bidding mdthod），以及非货币计量的方法，如评价法、技能一览表法等。由于这种模型下计量的人力资源价值不是以实际成本为基础，因此至今未与传统的财务会计融合，而只作为管理会计的一个组成部分来提供信息。
人力资源价值会计对人力资源的价值充分计量，将其地位进一步提高，避免了人们低估企业价值的弊端，将企业拥有或控制的潜在价值数量化、信息化，促使人们不致因实物资产价值低而轻视企业，也促使管理当局注重对人力资源的投资与开发，使其潜在的个人价值和组织价值变成最大的现实产出。但是，这种模式也并未解决人力资源的产权归属问题，企业因取得和开发人力资源付出了一些代价，因此取得了劳动力的使用权，但是否拥有所有权？劳动力的权益如何确立？这些实质性问题不解决，充其量只是对人力资源的重视，并未从根本上明确劳动者在企业中的地位，也就不能从根本上调动劳动者的积极性。
四、人力资源会计的新模式：劳动者权益会计构想
为了改革前述两种模式的不足，我们提出彻底改良模式-劳动者权益会计。它是对人力资源成本会计的继承，对人力资源价值会计的改进，并在此基础上明确人力资源的权益，确立劳动者在企业中的地位。劳动者权益会计包括两部分：与传统财务会计融合基础上创新的核算模式，以及与传统管理会计融合基础上增加的管理内容。
1.人力资源投资的确认
人力资源投资的确认指对人力资源取得和开发的支出单独计量并资产化处理，是前述人力资源成本会计程序的继承，但与下述的内容联系，应明确其所有权并不一定仅属于企业所有者。
2.人力资产和人力资本的确立
人力资产是指企业所拥有或控制的可望向企业流入未来经济利益的人力资源，它包含直接或间接增加企业的现金或其他经济利益的潜力。人力资产与原来对人力资源的投资计作人力资产的概念不同，而是以成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分现值作为计价尺度（人力资产的计价方法可用经济价值法等），在性质上类似无形资产，但其价值不因使用而摊销，性质又接近土地资源。人力资产的计价应由权威的人力资产评估机构，结合每个人的智能以及其在组织中的作用采用科学的方法统一评估，一个人可能因组织的原因而影响产出能力，但可通过劳动力市场得出其公允价值，实现与物力资产的优化配置。人们很可能一开始对这种计价不习惯，但既然可以接受工资数额的多少不一，为何不能认可人的能力带来价值的不同呢？
人力资本是对应人力资产的概念，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似实收资本。这一概念的确立，意味着要承认劳动者在企业中的应有地位，承认劳动者是人力资源的所有者。“劳动者变成资本家并非传说中因为公司所有权扩散所致，而是由于他们获得具有经济价值的知识和技能的结果。”［（11）］
相应的会计处理为：当一个职工被录用时，就应据评估的价值，借：人力资产，贷：人力资本。只有在其脱离企业或因能力提高并经重估时，才能作相应的变动。
3.劳动者权益的确立
劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两部分：一是人力资本，二是新产出价值中属于劳动者的部分。从动态看，它一般因录用职工以及劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业或支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应权益要素。新产出劳动者权益从基本来源上主要有以下几项：a.法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益，它应按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定，如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险费等。b.少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益。如国家或政府规定有最低工资标准，但有些企业因经营状况欠佳低于标准支付工资，这部分差额理应转化为劳动者权益挂帐。c.实现的价值增值部分，按存留的劳动者权益额以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动力所有权的收益分配后，划归劳动者权益的部分。［（12）］
建立人力资产、人力资本以及劳动者权益等概念并引入会计等式后，会计等式应改为：
物力资产＋人力资源投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益
有关各项目列示于资产负债表上的方法为：
资产 权益
流动资产 负债：
…………
人力资源投资 劳动者权益：
…… 人力资本
人力资产 应付工资
长期投资 应付福利费
固定资产 职工教育基金
…… 劳动保险基金
无形资产及递延资产 失业保险基金
…… 学校经费基金
其它资产 未付奖金
…… 公益金
劳动者权益分红
劳动力收益分成
劳动者权益公积
所有者权益：
……
有关的帐务处理，以及关于人力资源管理会计的内容，包括人力资源的计量、工资等报酬的确定、人力资源投资管理、价值分配以及人力资源的分析与评价等，限于篇幅，在此略去。
结语
文章到此，虽然还有许多问题不能尽述，留待别文详论，但想来读者最大的疑问恐怕是上述模式的现实可行性问题。我们认为，一个新的理论，首要的是能自圆其说，然后才能谈到实施。而将这一设想在实践中推行，是完全可以操作的，河南省新乡市的新飞电器集团、新乡化纤厂等9家国有企业从1995年起试行的新分配制度-“工资＋劳动分红”，虽不是人力资源会计新模式的具体形式，却有力地证明了这一思路的正确性。我们坚信，劳动者权益会计模式的推行，会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的“人才”，到重视所有的各个层次的“人才”；从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要经济资源、视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制。一句话，其理论，是会计的一种创新；其实行，必将带来巨大社会经济效益。
注释：
（1）（9）［美］埃里克·G.弗兰霍尔茨：《人力资源管理会计》，上海翻译出版公司1986年版，P1，P3.
（2）陈今池：《现代会计理论概论》，立信会计出版社，P307.
（3）（4）（5）（6）（11）［美］西奥多。W.舒尔茨：《论人力资本投资》，北京经济学院出版社，1992年版，P3，P42—43，P3—4.
（7）资料来自唐子畏：《行为科学概论》（湖南大学出版社，1986年版）、同注（1）（6）书以及《郑州大学学报》1994.5.P61—64.
（8）译自美国麦格劳—希尔图书公司1978年版的《成本会计手册》，上海翻译出版公司。
（10）张新民等编《当代会计与财务管理最新大辞典》，对外贸易教育出版社，1993版，P268.
（12）详细内容参见阎达五、徐国君“论劳动者权益会计”，《中国工会财会》1996.5.
会计研究·阎达五