[摘要]会计学能否“敏感”地触及经济环境的变化，“反应性”地拓展自己的边界，将人力资源作为对象纳入自己的范畴，决定着会计学能否继往开来地进行理论创新。目前财务会计的“权益理论”主要是根植于工业经济年代的、以财务资本为中心的理论。要想将人力资源纳入财务会计的体系，在解决计量问题之后，最重要的是考虑修正权益理论。将财务会计对象由财务资源扩大到能够导致企业价值增值的财务资源与人力资源，并将之反映到相应的权益理论中，为人力资源会计信息进入财务会计信息系统扫清障碍。
[关键词]人力资源；人力资源会计；理论框架
一个合理的人力资源会计理论框架应包括：人力资源会计基本理论、人力资源估价、人力资源会计信息系统以及人力资源效率评价。在这个体系中，人力资源估价居于核心地位。它不仅影响人力资源的成本和效益，同时还决定着员工激励方式的合理性和有效性。人力资源会计信息处理贯穿于人力资源会计活动的各个环节，涉及到各个方面。从目标和职能看，它不仅为企业人力资源的融投资决策以及人力资源效率的监控和评价提供依据，而且对于验证人力资源估价的正确性、实施人力资源价值的动态调整具有重要作用。人力资源效率监控和评价是人力资源会计管理的事中与事后环节，发挥着动态控制和绩效鉴定的功能，它是实现人力资源会计目标的重要保证，也是进行人力资源产权收益分配的重要依据。
一、人力资源会计基本理论
人力资源会计理论是对人力资源会计实践知识所做出的符合逻辑的系统性抽象和总结，它来自于实践，同时又为人力资源会计体系与方法的构建和完善提供依据，并为人力资源会计的进一步实践提供指导。www.133229.COm人力资源会计理论主要包括人力资源会计目标、人力资源会计环境和人力资源会计假设等方面。
人力资源会计目标是指人力资源会计的实施应达到的目的和要求，它不仅为人力资源会计相关方法与模式的构建提供依据。而且为人力资源会计的有关决策和实际运作提供指导。
人力资源会计环境是指影响人力资源会计行为过程和结果的各种内外条件，包括经济环境、市场环境和企业内部环境等。人力资源会计环境不仅影响着人力资源会计的行为过程，而且制约着人力资源的组织和运用效率。
人力资源会计假设则是人力资源会计理论研究的基本前提，它为人力资源会计理论研究提供了符合逻辑的环境界定，是确保理论具有科学性的必要条件。人力资源会计的核算对象有其特殊性，因此人力资源会计假设不能简单地完全沿袭传统会计的四大假设，而应结合人力资源会计的特点对传统假设进行重新认识并适当扩充。
二、人力资源价值计量
(一)人力资源价值计量的特性分析
人力资源计量就是按照一定的方法和程序确定人力资源价值，其核心是对人力资源进行估价。既包括各个层次人力资源的估价，也包括各种类型人力资源的估价；既包括以确定初始交易价格为目的的未使用人力资源的估价，也包括以界定产权份额和收益分配为目的的在用人力资源的估价。相对于物力资源的计价，人力资源估价具有以下几个方面的显著特征：
1 动态性。所谓动态性是指对人力资源的估价不是一次完成的，而是需要根据人力资源的资产状况以及企业内外环境的变化，适时地进行价值重估和修正。
2 针对性。所谓针对性是指在对人力资源进行估价时，应当针对特定的企业、特定的行业和特定的地域来确定人力资源价值。对于人力资源估价(特别是当受用人单位之托对某人力资源进行估价时)，必须充分考虑人力资源所有者的知识、经验、信息和能力对其所在(或将要)就业单位的适用性。据以形成有针对性的评估价值，这一点对于那些具有较强专用性的人力资源来说，尤为重要。
3 模糊性。所谓模糊性是指人力资源估价的结果是相对于一定标的物的价值估计，因而缺乏确定性和精确性。
由此可见，对人力资源的估价不是一劳永逸的，而是需要建立动态的价值评估系统，进行适时估价。同时，对人力资源的估价也不是绝对准确的，而需要建立合理的价值分析体系，以定量估价为依据，注重定性方面的分析和调整。
(二)人力资源会计的计量模式
人力资源计量是人力资源会计各环节定量分析的基础，也是贯穿于人力资源会计的一项核心内容。综观国内外研究成果，主要包括三种模式：
1 人力资源成本会计。人力资源成本会计是指“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”主要包括人力资本的初始取得(招聘)成本和再投资基金的筹集成本以及员工的遣散成本等几个方面，是以投入价值为基础计量人力资源成本价值的方法，具体到企业实际应用，体现在人力资源融资成本和人力资源投资成本中。
根据人力资源价值的形成方式，人力资源成本主要划分为取得成本、开发成本和遣散成本。人力资源的估价方法可以采用历史成本法、重置成本法和机会成本法。
2 人力资源价值会计。人力资源价值会计是“把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。”人力资源价值会计是以人力资源的产出价值为基础，对人力资源价值进行计量的方法。主要有个体价值计量模式和群体价值计量模式两种。
3 人力资源权益会计。20世纪80年代，我国学者在引进国外人力资源会计研究成果的同时，出于对人力资本保值增值的考虑，从企业激励机制出发，结合我国经济制度改革的实际，逐步将产权理论引入了人力资源会计研究，从而产生了人力资源权益会计。人力资源权益会计是指以人力资源所有者凭借其对企业资本的产权所应分享的收益为基础，对人力资源进行估价的方法。人力资源权益会计强调劳动者投入企业的人力资源(包括自然人力和人力资本)与投资者投入企业的物力资源一样形成类似实收资本的资本。也应获得剩余索取权。它将企业中应获得剩余索取权的员工范围由掌握知识和技能的员工扩大到了企业的全体员工。
人力资源权益具有多元性，既包括债权投资意义上的收益，即契约工资与法定保险，也包括股权投资意义上的收益，即税后收益分配。并且，人力资源所有者享受的税后收益相对于非人力资源所有者享受的税后收益意义更为广泛，既包括与人力资源产权相对应的收益，也包括与非人力资源剩余控制权相对应的收益。
(三)基于负债或融资租赁观的人力资源计量模型
1 负债或融资租赁观的人力资源计量模型。人力资本不仅具有债权特性，而且具有股权特性，因此，与之对应的人力资源亦具有负债和权益的双重属性。由此看来，结合人力资源特殊性，可以采用负债观或融资租赁观对人力资源价值进行计量，即把企业投资人力资本、占有人力资产看作是企业对人力资源所有者的负债(或租赁)，把企业预计给予员工的工资、奖金、福利等年报酬总额看作债务利息(年利息或年租金)，把年报酬预算总额除以当年银行贷款利率(或年租金率)即得负债额(或租赁资产价值)，也即该员工所对应的人力资产的当年价值。以负债观为例，人力资产价值计量模型为：
v=h／i=(g+f+j)／i
式中：v为人力资产价值或人力资源负债；r为员工所获年报酬预算总额；g为年工资预算额；f为年福利预算额；j为年奖金预算额；i为银行贷款年利率。
此公式简单易行，且v反映的是该人力资产的公允价值。尤其在市场经济条件下，员工的报酬是相对公允的，它是某一时期某一特定区域的政治、经济、文化、法律、道德等宏观环境和企业经营状况、员工素质能力(学历、天赋、经验、体力和健康、实际产出等)等实际条件下企业组织和员工相互博弈的结果。因而能综合、真实地反映特定时间特定地区该人力资源在该行业、该工种中的年使用价格，即被看作负债v的年资金成本(年利息)。
2 根据人力资源的权益性质对负债观计量模型的改进。持有企业股份或期权的高级员工(包括以技术入股的企业股东、不领取工资报酬但参与企业运作的所有者)，属于企业重要的人力资源，也应纳入企业人力资产核算之列。融入了权益因素后，人力资产计价模型应稍作改动，即在原有的负债观计量模型的分子上增加员工从企业取得的股权收入s(股息+红利)，此时模型变形为：
v=b／i=(g+f+j+s)／i
此模型适用于包括高新技术企业在内的所有企业和所有员工，应用范围更广。员工持股收入可以换算为人力资产和人力负债的理由是：从负债观来看，员工为企业的服务从企业得到收入s，相当于员工贷了s／i数额的款项给企业使用，企业获得这些资产的同时，也负上了相应数额的债务。由于企业在赠与员工股份时已按票面价值记录了所有者权益，即股本，故在最终计算的v中应减去相应数额(一般不等于s，i)后再入账，而人力资产则不必减去。
3 非货币测量方式。人力资源可以使用多种非货币测量方法，如一张个人能力和技能的简单清单、个人业绩评分或排名以及对态度的评价。最经常使用的非货币测量方法来自likert＆bowers变量模式，是确定“一个企业人类组织的效率”。以“组织测试”这种理论模式为基础的问卷是用来测量“组织气候的”。如果雇员能够敏锐地感知企业的工作气氛，那么这一问卷的答案可以作为人力资产的一种非货币计量。另外，对于企业的经营管理型人力资源价值，还可以采取模糊计量的方法。
管理的重心在于经营，经营的重心在于决策。利用传统的货币计量方法来表现经济事物的绝对隶属关系固然精确并有利于决策，但客观上讲，精确只是一个相对概念，其本身存在一个“度-，的问题。会计核算中坏账的计提、固定资产的折旧以及公允价值等都存在不同程度的估计，因此表现出一定程度的近似性。企业家人力资本(指专业管理人员)的特殊复合性，是货币指标所无法体现的，影响企业家人力资本价值的个人、组织以及社会关系等诸多因素也并非用非货币指标就可以完全体现。从而对企业家人力资本价值的计量呈现出一定程度的模糊性。对企业家人力资本，应该将货币计量和非货币计量结合，精确性计入。
三、人力资源会计的核算与报告
人力资源会计信息系统是人力资源会计的基础，它是运用一定的程序和方法，对企业人力资源运动过程(跫资、投资、分配等)的各个环节(事前、事中和事后)进行信息处理，据以为各个信息用户(内部管理者和外部投资者)提供企业人力资源相关信息的一种管理系统。主要包括人力资源会计的计量、核算与报 人力资源会计披露的主要信息有：与人力资源投资成本有关的信息，包括人力资源取得成本、开发成本、使用成本等；与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法以及有关计量结果方面的信息；与人力资源负债或权益有关的信息，包括企业人力资源投资、流动情况，以及参与收益分配等方面的信息。
人力资源会计信息的披露。可以通过编制内部报表及人力资源会计信息报告的方式来进行。也可以通过对目前企业财务报告进行必要改进的方式来进行，并通过附表或表注的方式进行表外披露。对不能在财务报告中反映的相关信息还可以用情况说明书的方式进行披露。
事实上，人力资源会计由于迄今未形成一套完整的理论体系与计量方法，所以相关的信息质量问题尚存疑虑；并且由于人力资源会计信息的披露需要承担巨额的簿记成本，是否符合成本一效益原则也受到质疑。比较典型的就是最早推行人力资源会计的barry公司在尝试提供人力资源会计信息几年后，因为成本问题和各方面顾虑而由对外公布改为对内报告。
四、人力资源效率评价
人力资源效率包括配置效率和利用效率两个方面，相应地，人力资源效率评价也应包括配置效率的评价和利用效率的评价。
(一)人力资源配置效率的评价
人力资源的最优配置应当是有利于企业价值最大化的配置。从微观经济理论角度分析，是指当非人力资源投入一定时，人力资源投入的边际产出达到最大时的配置。因此要确定人力资源是否达到最优配置，有必要测算人力资源在不同配置规模下的边际产出，看其边际产出是否达到最大。从人力资源内部结构看，则应测算当产出一定时，不同层次人力资源之间的边际技术替代率是否相等。
(二)人力资源利用效率的评价
从广义上说，用于衡量企业人力资源利用效率的方法和模型很多，从传统的劳动生产率模型到目前的各种人力资源绩效评价指标，均可用于人力资源利用效率的评价。此外，笔者认为投入产出对比法和效率差异比较法是两种简便可行的方法。
1 投入产出对比法。投入产出对比法就是将人力资源的投入价值与其产出价值进行比较，据以评价人力资源利用效率的方法，它是人力资源利用效率评价的最直接方法。这里，人力资源投入价值是按照一定方法所确定的企业各个层次的人力资源投资总额；产出价值包括总产出价值和净产出价值两个方面。其中。总产出价值是指没有扣除耗费的产出价值，可以用企业在一定期间的总产值或收入额来计量。人力资源投入和产出均有其相对的独特性。投入是指凝结了政府和个人教育投资基础上的再投资，不仅具有明确的目的性和针对性，而且在投资方式上呈现出多样性：既包括职业培训方面的教育投资，也包括以奖金、股票、持股计划等方式进行的激励性投资；既有以货币性资产进行的投资，也有以实物资产和金融资产进行的投资。因此。此处的人力资源投资在主体上仅指企业主体的投资，而不包括政府以及人力资源个体自身的投资；在范围上则包括了作为投资代价的各种资产(现金、实物资产、股票等)的价值总额。同理。此处的总产出价值或净产出价值，也均是指与人力资源投入价值相关的部分。而不是与全部资本对应的产出价值。所以，在具体评价时，需要合理区分属于物力资源的产出和属于人力资源的产出。简单的方法是在假定物力资源技术条件与物力资源价值正相关，并且等量资本获得等量产出的基础上，先按全部资本计算出资本产出率，然后再按物力资源价值与人力资源价值的比例计算人力资源产出率，据以确定人力资源效率。例如，以息税前利润(ebit)作为产出指标的人力资源效率可按下式计算：
人力资源效率=[ebit／(物力资源价值+人力资源价值)]×人力资源价值占总资产价值的比例
2 效率差异比较法。效率差异比较法可以作为衡量人力资本超额利用效率的一种方法。它是以一定的效率基数为基础，以高于或低于效率基数的差异作为人力资本超额利用效率的衡量方法。这里的效率基数可以选择行业平均资本产出率。因为行业平均资本产出率是与行业平均物质资本条件、平均结构资本条件和平均人力资本条件相对应的产出效率，与其比较的差异可以说明一个企业的人力资源效率相对于行业平均水平的超额或不足。要正确确定人力资本的超额利用效率，首先需要确定行业的平均物质资本条件，比较企业与行业平均物质资本条件的差异，并按照一定的方法予以调整，以确保物质条件具有可比性。
除此之外，比较常用的还有内部收益率法。内部收益率是指收益现值与成本现值相等时的贴现率。内部收益率法是教育经济学中用于衡量教育收益率的一种比较公认和通行的方法，其他各部门或岗位也可用其来确定人力资本的效率控制标准。
