关键词：人力资源会计 劳动者权益会计 生产要素分配
自古以来，在创造人类财富的过程中，人的作用就是极其重要的，虽然劳动对象和劳动手段的重要性也不能忽视。其中，领导者、技术创新者的作用更大。技术的创新是人类社会得以进步的关键。现代社会，特别是以进入信息时代为标志，人在企业中的作用越来越大，许多例子都证明了这一点。
从20世纪50年代开始，以西奥多·舒尔茨为首的西方经济学家，对人力资本理论进行了深入的研究，强调人在企业中的作用，试图将人这个最能动、最复杂的生产因素分析清楚，以提高其使用效果（对人的投资收益率）。西奥多·舒尔茨认为，人力是社会进步的决定性因素，但人力的取得是需要付出代价的，是需要消耗稀缺资源即需要进行资本投资。包括人的知识和人的技能的形成是对其进行投资的结果，不是一切人力资源而是通过一定方式的投资，并掌握了知识和技能的人力资源才是一切资源中最重要的资源。WwW.lw881.com因此，人的知识和技能也是资本的一种形态，可以将它称之为人力资本。人力资本可以理解为是对人力资源的投资而形成的资本。从货币形态来看，它表现为提高人力资源素质即增加人的知识和技能的各项支出。对人力资源的投资体现在许多方面，如教育（正规的和非正规的教育）的投资，它能提高劳动者的知识和技能，提高人力资源的质量；在优生、卫生保健等方面的投资有助于增强劳动者的体质从而提高活劳动的产出率，有助于延长劳动者的寿命从而增加人的劳动年限，为社会提供更多的人力资源。
人力资本理论的建立和发展为人力资源会计的产生奠定了理论基础。它使人们认识到，人力资本和物质资本一样也是创造社会财富的资本，而且随着科技的进步和经济的发展，更重要的资本不再是单一的物质资本，而是人力资本。人力资本的重要作用是任何其他资本所不能替代的。人力资本理论的这一观念为人力资源会计中人力资产、人力资本等一系列重要概念的确立提供了理论依据。
一般的，人力资源会计可以分为人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计。
人力资源权益会计的确立是基于人力资本这个生产要素参与利润分配。会计界人士试图将人力（企业中最有用的一部分人力）以比较精确数量（货币）的形式向人们报告及与物质资本一起分配利润。毫无疑问，这种探索是具有积极意义的。目前研究比较多的是人力资源成本会计和人力资源权益会计，两者在实际应用中都遇到了不少难题。
作为改进的一种方案，有学者提出了劳动者权益会计，其主要内容为将人力资本也视为权益的一部分，做分录：
借：人力资产
贷：人力资本
其中人力资产的概念，是指以成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分现值作为计价尺度（人力资产的计价方法可用经济价值法等）。人力资产的计价应以权威的人力资产评估机构结合每个人的智能以及其在组织中的作用，采用科学的方法统一评估。一个人可能因组织的原因而影响产出能力，但可通过劳动力市场得出其公允价值，实现与物质资产的优化配置。他们以分配制度中的“工资+分红”来证明其正确性。而笔者以为，劳动者权益会计有其相当不完善之处，具体从三个方面来分析：
第一，我们先来看一下借款与资本金的关系。两者都给企业提供资金，但借款只能取得固定的收益———利息，资本取得变动的收益———剩余索取权。这主要是因为两者承担的风险不一样。在企业破产时，借款可以优先从企业的资产中得到赔偿，而资本金是最后一个得到赔偿的，但是破产的企业，基本上资本金是没有收回多少的可能。也就是说，资本与借款相比，因为承担了更多的风险，所以也有分得更大收益的权利。借款人将资金借给企业后，并不能派出代表常驻企业以时刻监督企业的运营来确保其资金的安全，一般也就是定期得到企业的财务报表，或从其他的外界渠道得知企业的经营信息。事实上，借款人一方面也没有足够的人力和精力，另一方面，他们也安于这种状况。从整体上来说，他们将资金分散借给不同的企业以分散风险，并视风险大小调整利率高低。他们也满足于按约定的利率从企业分得经营成果的一部分，并不因企业的利润高而要求分得更多的利息，也不因企业经营不善而减少利息的收取。总体上，资本金是否能获得更大的收益，取决于市场的定价。工业资本与金融资本的博弈，决定了利率的高低。利率高，借款获得的收益就大。如同我们在20世纪90年代，银行贷款利率很高时，人们有个形象的说法，说企业为银行打工，因为付完利息后，靠拥有资本金来分享的剩余收益已经很少了。所以债权人给企业提供资金，是以固定收益的形式分享企业的经营成果。由上可知，借款人也提供资金给企业，从长期来说，企业一直都有借款，数额也并不比实收资本低。也就是说，在相当长的企业经营期间中，借款人和股东都提供了大致相当的资金给企业经营。但是两者从企业分得的经营成果的方式却是有很大不同。其主要的原因是因为承担的风险不同。所以提供资金给企业，并不是以浮动的方式分享企业经营成果的充分条件。同时，因借款取得的固定利息，也应视为在分享企业的经营成果。由此对照劳动者权益会计，假使能将员工的人力资本以较精确的形式入账，也存在一个极大的问题，员工对企业的亏损是不承担责任的，他们一般会选择离开企业。让他们承担当年的亏损都很难，因此人力资本与物质资本并列，一方面会让报表使用者认为两者在很大程度有许多共性，而造成很多的误解；另一方面，他们在承担企业亏损方面的能力有很大的不同。所以人力资本与物质资本一起放在财务报表的权益部分是不合适的。
第二，浮动工资与固定工资的区别并不是劳动者权益会计成立的有力证明。随着高新技术的发展，人类开始进入知识经济时代。在美国，白领人员人数已超过蓝领工人。特别是由于软件行业的兴起以及对社会的重大贡献，使人力资源的作用在很多方面超过物质资本的作用。工资的形式，也更多地采用固定工资与效益工资结合的方式。美国的高科技行业出现了将报酬以期权形式体现等新的分配方式。报酬一般分为固定工资与浮动工资。绝对意义上的固定工资，可以理解为，雇佣双方根据市场标准谈好工资，只要雇工按时保质地完成工作，就可取得约定的工资。浮动工资，指雇佣双方根据市场标准谈好，雇工不计固定工资，所得报酬占利润的一定比例，亏损不负责。可以预先提取工资，以后从实际所获得分利中扣减。
固定工资的优点有：（1）劳动力能预期所得，比较好地筹划未来，过上稳定的生活。（2）把劳动力从边际价值低的地方转移到高的地方，促进资源的有效配置。浮动工资，或分红，或采取期权形式，是指劳动者的所得与企业的股东获利按比例分配，采取浮动的形式。
目前世界上的企业运行模式，大中型规模的主要为股份有限公司，其在市场占有率上、缴纳税收、促进技术进步等方面都是其他类型的公司无法相比的。但是股份有限公司存在着所有权与经营权的分离，存在着高昂的代理成本、监督成本，经营者损害所有者利益的事时有发生。采取浮动工资，主要是为了企业更有效地参与竞争，解决所有者与经营者之间的对立。
但浮动分利也有两个主要的缺点：（1）企业是否赢利，其计算只为经营高层掌握，由于财务会计处理方法的可选择性较多，一般的员工心里没底。（2）不能促进资源的有效配置，企业长久没有利润，意味着员工也没有正常收益，若最终倒闭，则可能影响员工生活，造成社会动荡。
目前人力资源的分配方式，从固定工资更多地向结合企业效益的混合工资方向变化。一般采取混合的形式，两者之间如何比例，取决于各方的博弈及偏好。
以影星为例，雇佣他们的费用，在电影的制作成本中，占相当大的比例。他们在电影中的作用，也是极大的。为什么他们仍以固定数额，不是以分成来获取报酬。因为他们控制不了成本，也不能了解最后收益的计算。因为一部电影，可能用到电影公司的无形资产，其成本的发生、计算，非影星所能掌握和控制。所以影星取得固定的收益，电影公司承担盈亏。影星并不因其作用大，而要求分享利润。因为如果这样，也就意味着影片亏损时，他们分文未得，还要承担亏损。因此不能说人力资源重要了，就一定会采取浮动工资的形式。人力资源，即使是以固定工资的形式，也是在参与企业经营成果的分配。
第三，劳动者权益会计实际操作的不可行。主要有以下几方面：（1）事先评估人力资源的价值，恐怕是极其困难的事。（2）单独的人必须与组织结合，才能发挥作用。而单独的人与组织结合是有很高的成本的，不能轻易地转换。即使单个人有很高的评估出来的价值，在与几个组织不合适的结合后，其浪费的时间和精力也是不可估量的。（3）企业的经营是股东及其聘用的经理人的事。在守法的范围内，只要盈利，其他人并不能将价值标准或经营理念强加于企业之上。而如何经营企业，并无标准可言，对错也很难定论。即使评估机构的结果是比较准确的，也不一定适合企业。企业如不接受，一切也就没有了意义。（4）人是在经常变化的，至少一年应该评估一次，由于评估的专业性，企业由此支出的费用也是极高的。（5）人员的流动，特别是关键人员的流动，会导致报表的经常变动，导致流言的传播，所以也不利于报表使用者。因此，劳动者权益会计，在很多方面有不完善之处。笔者认为揭示人力资源的作用是非常必要的。我们首先应该在管理会计的范围内，研究人力资源会计，将之用于改善管理，提高经济效益方面。以使会计更好地为经济发展服务。
参考文献：
1.张文贤。人力资源会计研究。中国财政经济出版社，2002
2.阎达五，徐国君。关于人力资源会计的框架———以劳动者权益会计为中心。会计研究，1996（11）
