会计规范的国际比较

一些论著将欧美发达国家的会计规范一律称作会计准则，甚至说：“目前世界各国都选择了以统一准则来规范企业财务信息揭示的方式。”这种说法是不够准确的。会计工作规范形式主要有：经济立法、会计准则。会计制度、职业道德等。由于社会环境和历史传统的差异，经济立法与职业道德的普遍采用，许多国家对会计准则、会计制度的作法不一。
　　
　　一、会计准则、会计制度的异同
　　
　　会计制度有广义、狭义之分。广义的会计制度指国家统一的会计制度，包括国务院财政部门依据《会计法》制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的准则、制度、办法等。会计准则是其组成部分。人们常说的会计制度是指狭义而言，仅为会计核算制度，包括会计科目表及使用说明、会计报表格式及编制说明以及分录举例等，这都是基层会计人员急需的会计基础工作规范和会计事务处理指南，集中成册，便于使用。会计准则一般按会计对象要素或经济业务的特点、会计报表的种类分别制定，接近财务会计学的确认、计量与报告部分。会计准则中一般不涉及会计科目和会计分录列示。会计制度和会计准则作为会计规范形式，关键在于确认、计量、报告的标准、方式和内容是否适应本国的社会和经济环境，是否趋同国际惯例和便于国际交流。本文所说会计制度，除特别说明的以外，均指狭义的会计制度。
　　
　　二、会计制度规范
　　
　　法国采用统一的会计方案，主要内容包括：(1)全国统一的会计科目、分类、编号；(2)对术语的定义和解释；(3)分录格式和账户内容；(4)会计计量原则；(5)财务报表格式；(6)成本计算方法；(7)财务报表注释。该方案与我们常说的会计制度近似，属于会计制度而不属于会计准则。这个方案的节略制度适用于小型企业，基本制度适用于大中型企业，高级制度则是为了促进管理会计的发展。会计教科书均以该方案为基础；年度纳税申报的要求亦然。这个方案还用于中央和地方的政府会计，并用　于编制详细的全国统计数字。每个行业也都有各自的会计方案（即专业方案）。制定上述会计制度的目标是：(1)提供较为精确的会计资料，以便促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；(2)协助消灭财政收支不平衡；(3)向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会的误解；(4)提供研究市场动向的资料；(5)促进健康的竞争；(6)对发展公平的税制有所帮助；(7)向股票持有者、货物供应者和银行家提供一个更为满意地检验他们判断的机会；(8)有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；(9)对财务成果提供一个清晰而果断的看法；(10)允许分析和比较制造成本。
　　
　　法国是实行有计划资本主义市场经济，市场调节与国家计划指导相结合。法国强调会计为宏观经济服务。会计标准化是法、德两国会计的共同特色。较之美国的会计准则，它更具统一性、系统性和权威性，不像美国会计准则那样众多、分散，不便掌握。
　　
　　前苏联采用会计制度规范。俄罗斯继承前苏联的作法，继续采用会计制度规范，按照市场经济的要求和国际惯例，对会计科目和会计报表进行了修订。
　　
　　由于各行业的经济业务往往各有特点，行业协会的重要工作之一就是由会计专家为本行业各企业设计会计制度。会计师事务所也为企业提供会计制度设计服务。会计制度是一般企业会计工作的直接规范。
　　
　　会计制度的制定可分为三类：一类是由国家主管行政机构制定全国统一会计制度，属于行政法规，如我国、法国和俄罗斯；第二类是体现行业特点的行业会计制度，由行业主管部门或由行业协会制定；第三类是企业会计制度由企业自行制定或委托会计师事务所代为制定。行业会计制度和企业会计制度也流行于采用会计准则规范或采用法律规范的国家。
　　
　　采用统一会计制度的国家，大多以宏观经济为基础，会计不仅受法律和税收的影响，还受政府对市场经济干预的影响。这些国家的会计制度只是大体相似，仍有很大差异。
　　
　　三、会计准则规范
　　
　　美国、英国都是竞争性自由市场经济体制国家，均属普通法系。在资源配置中，政府力量较弱。股份有限公司是美国经济的基础。证券市场发达，成为上市公司的主要筹资渠道。根据《证券法》和《证券交易法》，由美国国会授权成立的行政机构“证券交易委员会（SEC）”是既负责监督证券市场，又负责制定有关股份有限责任公司的全国统一会计规则的法定机构。它把制订会计准则的权力委托给力量强大的会计职业界的代表组织，自己仍然保留对会计准则制订的监督权和否决权。

　　会计目标主要是为投资者服务。
　　
　　20世纪30年代初，世界性的经济危机爆发，会计信息失真被认为是重要原因之一。为了克服会计处理的随意性，美国会计师协会于1932年9月首先提出“会计五原则”，并于1936年成立会计程序委员会，其任务是制定和发布有关会计原则和会计程序的通告。1959年改组为会计原则委员会（APB），1973年又改组为财务会计准则委员会（FM）。这些组织先后发表的公报、意见书、说明、公告、解释等等，大都属于“公认会计准则”。众多的会计准则虽不具有法律地位，却有很高的权威性。基于制定的会计准则自相矛盾的教训，FASB还制定了财务会计概念结构，用以评价和指导会计准则的制定。只有少数美国公司（指上市公司）向证券交易委员会注册，且必须遵循委员会的会计和审计规则。美国对其他公司并无强制性的审计或公布财务报表的要求。所以，美国的会计准则是用以规范上市公司财务会计工作的。
　　
　　英国是老牌的资本主义市场经济国家，经济立法比较完善。第二次世界大战以前，会计实务由法律支配，会计人员进行职业判断。会计模式主要服从于较早建立的《公司法》（1948年，其后曾多次修订）。第一个《公司法》提出财务报表必须符合“真实和公允”的观点，这不仅是英国会计模式的指导思想，而且是其特色。1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会开始发布《会计原则建议书》，到1964年共发布29项，乃是最佳会计实务的说明，但不具有强制性。1976年，会计准则委员会（ASC）成立，鉴于《公司法》对会计的规范不够具体，以及建立强制性会计准则的呼声，ASC陆续颁布具有强制性的《标准会计惯例公告》（SSAP，或泽《标准会计实务说明书》）25项。1990年，ASC改组为会计准则理事会（AS），已发布《财务报告准则》（FAS）15项。1997年还制定出适用于小型企业的财务报告准则。看来，英国会计规范的主要特色，一是以《公司法》为依据，以真实与公允为指导思想，建立具有强制性的会计准则；二是英国会计准则起步晚于美国，从而可以借鉴美国的经验，克服其在发展过程中存在的数量众多、不便于掌握的缺点，形成数量较少的、系统的会计准则；三是小型企业采用简易的会计准则。
　　
　　国际会计准则委员会（IASC）也许是最重要和最成功的民间协调组织。IASC《关于编制和提供财务报表的框架》，其地位和作用与美国的“财务会计概念结构”相似。但不像美国那样采用很长的公告，而是只用一个条文式的文件，简明扼要，便于掌握，已为我国会计基本准则所借鉴。IASC已发布准则41项。与证券委员会国际组织协议，在《国际会计准则》基础上制定核心国际会计准则，将成为跨国上市的证券公司应当遵循的会计准则。日本会计准则制定机关是大藏省的企业会计审议会。它发表了很多会计准则和意见书，如《企业会计原则》（1982）及其注释、《合并财务报表准则》（1975）及其注释、货币交易会计处理准则》（1979）及其注释、《成本计算准则》（1962）等。
　　
　　会计准则规范的制定主体可分为两类：一是由民间有权威的会计职业组织制定并颁布，其条件是有强大的会计职业界，美国、英国都是这样；二是由全国性的行政机构颁布，使会计准则具有法规性质因而更具有权威性，我国和日本正是这样。
　　
　　四、法律规范
　　
　　许多国家都通过有关经济法律对会计准则、会计制度以及会计工作进行规范。有的国家通过经济法规直接规范会计工作，德国是典型。
　　
　　德国实行社会市场经济，宪法规定社会原则（政府干预经济）和自由原则（市场经济是立法前提），既摈弃老式的自由竞争，又反对国家统制经济。政府干预经济是德国和法国的历史传统。两国均属大陆法系，成文法法典化，经济政策法制化，商法、公司法、税法详细具体，如现行的公司法，法国为509条，德国为410条，英国只有213条。两国证券市场大大弱于美英，筹资主要靠银行贷款，德国多数企业监事会有起主导作用的银行代表。两国会计均实行税法导向，财务会计面向纳税要求，几乎没有差异。有关法律对会计有严格规范。
　　
　　德国有秩序的筹籍原则，散见于商法、公司法和税法之中，既没有美国、英国系统而众多的会计准则，也不像法国那样采用统一会计方案（制度）。会计目标强调保护债权人权益。可见，德国直接以法律规范会计工作，权威性最高。但是，法律规范再细，也不可能像会计准则、会计制度那样细，必然要求会计人员有很高的业务水平。
　　
　　日本企业会计制度，主要是由商法、证券交易法和法人税法这三个法令形成。这种以商法为中心，三个法分密切联系的日本会计制度，往往被称为三法体制。　　
　　
　　不同的会计规范都有其产生的社会环境、历史背景和适用范围。诚如《比较国际会计》所说，制定会计准则的背景是宽松的公司法、大型的证券交易所、分散的所有权以及规模巨大、训练有素的审计师团体。根本没有迹象表明，英国的会计要比德国的会计更适合于大多数德国公司！像法国会计方案那样的标准化制度倒颇有可能比英国的会计准则规范更适用于那些几乎不存在股份上市交易的公司、精明的股东或素质极高的会计师等条件的发展中国家。