资产减值会计处理规范的国际比较

　　【论文摘要】 本文以国际会计准则第36号《资产减值》的规定为主，与我国新出台的《企业会计准则第8号——资产减值》规定进行比较。通过资产减值准备计提基础的差异比较、现金流量预测要求的差异比较、首次计提资产减值会计处理的差异比较、货币时间价值后续处理的差异比较、在资产减值中运用评估值的差异比较和资产减值准备披露的比较这六个方面来进行分析。

　　【论文关键词】 资产减值现金产出单元现金流量

　　进行资产减值会计处理规范的国际比较(1)，有利于我们对资产减值会计性质的进一步认识，促进我国资产减值会计实务的规范化。本文以我国财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》相关资产减值的规定为主，与国际会计准则第36号《资产减值》（IAS 36）进行了深入系统的比较，指出了在具体实务中与国际会计准则存在的六项重大差异。

　　一、资产减值准备计提基础的差异比较

　　我国财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》提出了“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。”这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前面规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，企业应当按照其管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

　　我国资产减值准备的确认标准与第36号国际会计准则保持一致，均要求在资产的可回收金额低于账面价值时确认减值，可回收金额均界定为资产销售净价与实用价值较高者。但在实际工作中，我国要么没有对销售净价和使用价值进行比较，要么以评估值作为销售净价的近似值。这种做法与IAS36的要求不一致。根本原因在于，我国关于计提资产减值准备的规定，要求以单项资产和资产组为基础，但是，要估算单项资产的预期现金流量是十分困难的，甚至是不可能的。实际工作中，除了少数企业的特殊资产，如桥梁、运输装置外，大部分企业的资产难以或不能独立创造现金流量，在这种情况下，要求企业在确定可回收金额是比较资产的销售净价与使用价值，显然是不切合实际的。

　　根据IAS36的规定，如果不能在单项资产的基础上确定资产的可回收金额，那应当以“现金产出单元”（CGU）为基础上确定可回收金额。但我国迄今尚未提出CGU的概念。

　　二、现金流量预测要求的差异比较

　　按照IAS36的要求，资产减值的计提不论是以单项资产还是以CGU为基础，企业均必须对单项资产或CGU的现金流量进行预测，并选择适当的折现率将其折现为现值，以此作为资产或CGU的使用价值，并与该项资产或CGU的出售净价比较，选择较高者作为该项资产或CGU的可回收金额。我国的《企业会计制度》和相关会计准则在这方面的要求与IAS36完全保持一致，但没有像IAS36一样对如何预测现金流量提出具体的要求，这一方面的差异主要表现为折现率的选择。IAS 36明确要求，计算资产使用价值所采用的折现率必须是“一个（或多个）税前的比率，该比率能够反映当前市场对货币价值以及与该项资产特定风险的评估”。这一要求意味着，不同的资产具有不同的风险和回报，折现率的选择应当体现市场对该资产风险和报酬的综合评估，还应当考虑市场对与该资产相关现金流量的风险评估，并剔除与该资产不相关的风险因素。此外，折现率的确定应独立于企业的资本结构和该项资产或CGU的融资方式。我国财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。我国强调如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。IAS 36没有此规定。

　　三、首次计提资产减值会计处理的差异比较

　　IAS 36明确规定，首次按照IAS 36的要求计提资产减值准备时，应当采用未来适用法，而我国的《企业会计制度》及相关会计准则允许企业采用追溯调整法，这一差异的存在有正当理由。首先，我国过去长期实行计划经济，资产计价和收益确定从属于国家财政和税收需求，许多企业的资产基础很不稳健，需要计提的资产减值数额巨大，将历史原因造成的资产减值损失全部反映为当期损失，既不合理，也不公平。其次，在我国，不论是新股发行、配股和增发，还是银行贷款，很大程度上取决于企业的盈利纪录，采用未来适用法反映首次计提资产减值准备的累计影响，可能造成许多企业在当期发生严重亏损，进而危及其融资能力；最后，我国的业绩考核机制在许多方面建立在利润指标基础上，如果不允许对首次计提的资产减值追溯调整，企业的管理当局基于自身利益可能抵制或规避资产减值的规定。

　　四、货币时间价值后续处理的差异比较

　　IAS 36广泛运用货币时间价值的概念，我国也要求企业在估算资产的使用价值时，采用现值的基础，根据货币时间价值的原理，资产或CGU现金流量的现值随着时间的推移逐渐增加，在时间和利率作用下增加的资产或CGU价值，在初始确认了资产减值准备之后的会计期间应当如何处理？

　　IAS 36对此做出明确的规定：“未来现金流量的现值随着时间越来越接近而增加，仅仅因为这一原因，资产的使用价值可能变得比其账面价值余额高。然而，该项资产的服务潜能并没有增加。因此，即使资产的可收回金额大于其账面余额，减值损失也不得因为时间的推移而转回。”可见，根据IAS 36的要求资产的使用价值如果仅仅因为货币时间价值的缘故，而不是因为服务潜能的提升，导致其高于账面余额，就不得作为减值损失的转回，那么因为货币时间价值的作用导致资产使用价值的增加部分，在历史成本下，货币时间价值因素导致的资产价值变动，最终通过利润表予以体现。

　　《企业会计准则第8号——资产减值》规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。简而言之，企业按照资产未来现金流量的现值计提资产减值，在后续会计期间的账务处理涉及诸多理论和实际问题。

　　五、在资产减值中运用评估值的差异比较

　　确定可收回金额是计提资产减值的关键步骤，IAS 36和我国的《企业会计准则第8号——资产减值》均要求以销售净价与使用价值较高者作为资产的可回收金额。当销售净价不能确定时，亦可将使用价值作为可回收金额。但由于可回收金额的确定涉及对未来现金流量的预测，并需要选择适当的折现率将现金流量折算为现值，这一过程不仅需要管理当局运用大量判断，且工作量十分巨大。为此，我国的许多企业在计提资产减值时，往往以评估机构对资产的评估值作为计提减值准备的依据，但是由于我国资产评估的规范化水平还不是很高，评估机构的独立性还待加强，评估结果也不是很可靠，所以如果在资产减值中不对评估值的运用做出严格限制，则企业可能通过“购买评估意见”，滥用评估值调节利润，粉饰财务状况。而IAS 36在“结论依据”中明确提出：“在一些情况下，企业可能寻求可收回金额的外部评估。外部评估本身并不是确定可收回金额的一种单独办法。本委员会认为，如果运用了评估值，企业仍应按照IAS 36的要求对外部评估进行验证。”这意味着根据IAS 36号规定，如果企业聘请外部评估机构获得的评估值，只能作为确定可回收金额的参考因素，而不能直接作为确定可回收金额的依据。

　　六、资产减值披露的比较

　　国际会计准则和我国会计制度都要求对当期计入损益的资产减值的确认和转回数额予以明确披露。国际会计准则是按照单项资产和现金产出单元来对可收回金额来确认减值准备的，因此要求对单项资产或现金产出单元的资产性质、范围及改变做出描述。并要求披露与可收回价值有关的因素如折现率。同时国际会计准则对分部报告中减值准备的披露做出了规范。我国资产减值披露的规定主要针对与资产减值有关的会计变更的调整事项，在这方面的披露要求要高于国际会计准则。