[摘要]美国联邦政府采购成本会计准则建立的根本原因在于美国联邦政府采购中成本类型合同的使用。其与我国军事采购过程中成本类型合同的使用相似。为加强我国军事采购合同成本的管理，有必要构建我国军事采购成本会计准则，而美国联邦政府采购成本会计准则涵盖的内容、豁免条款和范围层次的使用，以及披露报表的编报，对于建立我国军事采购成本会计准则具有积极的借鉴意义。
[关键词]美国；中国；成本会计准则；军事采购
美国成本会计准则由来已久，至今已经形成了比较完善的体系和稳定的制度，而且，美国成本会计准则在美国联邦政府采购规则中，发挥着极其重要的作用。在我国军事制度变革的今天，研究美国的成本会计准则对我国军事采购成本会计规则的建立具有极其重要的意义。
一、美国成本会计准则产生和发展的历程
美国成本会计准则产生的根本原因在于以成本为基础的军事采购合同在联邦军事采购中的使用。从第一次世界大战开始，美国军事采购支出逐渐成为美国联邦政府支出中的重要项目。美国国防军事采购的主要供应商是私营军工企业，国防部70％的科研、90％以上国防产品的生产是通过合同的形式承包给私营军工企业来完成的。美国军事采购合同主要分为两大类型：定价型合同和成本型合同。
20世纪50年代前，定价型合同是国防采购合同的主体；进入50年代后，为降低合同承包商的采购风险，提高承包商的积极性，以成本为基础进行补偿的合同成为国防采购合同的主要形式；60年代，成本加成的定价思想已经应用到所有的合同类型中。此时，建立统一、完善和系统的成本会计准则的呼声也日益高涨。1968年，国会在考虑1950年的国防产品法案是否应该延续时，海军将领Hyman G.Rickover在国会上说，由于缺乏对合同成本的定义以及转移方法的控制，要查明某一合同上的利润几乎是不可能的。他建议国会为国防采购合同建立统一的会计准则，以至这些成本能够被计量和控制。于是，众议院银行和货币委员会举行听证会，决定是否应该建立一套统一的成本会计原则。当时，以成本为基础的合同代表了绝大多数以美元价值为基础的军事采购合同，而且各种各样的证据表明，统一的成本会计准则是必要的，因为缺少这样的准则在本质上增加了采购成本和合同执行中的困难。国会要求总审计局(GAO，General Ac—counting Office)开始着手研究建立这些准则的可行性。一年后，总审计长报告说，统一、一致的准则是可行的，并且建议建立这样的准则。1970年，总审计局向参议院银行和货币委员会提交的报告认为，在合同价格协商期间和合同履行期间，供应商合同成本的正确核算是必须的，并且指出财务会计准则不能满足政府在此方面的需求，因为财务会计关注于一个企业在特定时期的全部经营情况，而成本会计关注的是企业全部费用中的一部分向特定产品或服务的分配。1970年，国会成立了成本会计准则委员会(CASB，Cost Accounting Standards Board)，它是一个隶属于立法部门的独立机构。委员会由总审计长担任主席，委员会的职责是颁布准则。十年后，委员会颁布了19个成本会计准则。
20世纪80年代，固定价格合同又成为国防采办合同的主要形式。1980年，国会认为成本会计准则委员会的主要任务已经完成，成本会计准则委员会停止了活动。但是，国会没有废除委员会制定的准则，准则仍在执行中。由于没有了委员会，国防部履行了维护准则和其附属规则、条例的义务。在不到10年的时间里，固定价格合同又再一次遭受了失败，它并没有将金融风险和性能风险进行有效的转移，成本类型合同又成为美国联邦军事采购的主体合同。
1988年，在联邦采购政策办公室法案(Office of Federal Procurement Pohey Act)中，国会重建了成本会计准则委员会。新委员会隶属于联邦采购政策办公室(OFPP，Office 0f Federal Procurement Policy)，它属于行政管理和预算局(OMB，Office of Management and Budget)的一部分。重建的委员会被赋予了比原来更广泛的权利，成本会计准则通过法律的形式被应用于所有的联邦政府采购合同，并且制定了针对教育机构的成本会计准则。
进入90年代后，国防采办恢复了风险均担的成本补偿合同，在民品采购中采用固定价格合同，以使政府和客户共担风险，联邦政府开始对国防采办制度进行现代化改革。1991年，国会要求总审计局成立专家组，研究深化采购改革背景下的成本会计准则委员会和成本会计准则体系并提出建议。专家组经过广泛的调查研究后，认为以成本为基础的采购合同仍然是政府采购合同的主要部分，因此仍然存在着对成本会计准则和成本会计准则委员会的持续需要。成本会计准则有利于确保成本核算的统一性和一致性，从而保护政府避免由成本类型合同所带来的潜在风险，并且有利于促进政府和合同供应商之间的关系。但是，为了适应国防采办制度改革，专家组对成本会计准则的触发条款、范围和豁免条款以及成本会计准则委员会的职能进行了修订。
二、美国联邦政府采购成本法规体系
美国联邦政府采购法规体系由七卷、39章组成，其中第99章是成本会计准则委员会的规定(章为非连续编号)。有关联邦政府采购的成本法规有成本会计准则、联邦采购规则中的成本原则和谈判真实性法令，这三者共同构成了美国的联邦政府采购成本法规体系。
(一)谈判真实性法令
谈判真实性法令(TINA，Truth in Negotiations Act)于1962年通过。它不仅适用于军事机构，还适用于民用机构，其规定合同承包商或分包商有义务向联邦政府提供准确、真实和完整的成本数据，使政府机构做出公平的决策。谈判真实性法案的目的是确保政府与承包商拥有同样的成本和定价信息，以备协商公平合理的价格之用，以及当承包商违背谈判真实性法案时政府有权修改合同价格，以保护政府免于超额付款的风险，并且对供应商提交虚假的成本或定价资料的行为规定了民事和刑事处罚。
(二)联邦采购规则中的成本原则
联邦采购规则(FAR，Federal Acquisition Regulation)根据联邦采购方针办公室的授权法案，由国防部、总务管理局和航天局的采购机构联合制定和修改，由联邦行政管理和预算局进行审核和公布。它主要是将执行机构的货物和服务采购政策统一并编撰成法典。联邦采购规则几乎囊括了目前使用的所有成本原则，它规定了合同和分包合同的定价以及合同条款所涉及的成本确定、谈判和允许的成本原则和程序，以及对它们的修订。包括五个部分、62项规定。
(三)谈判真实性法令、联邦采购规则中的成本原则与成本会计准则三者之间的关系
3 取消条款
准则委员会赋予行政执行机构负责人对少于1 500万价值的合同或分包合同可以取消成本会计准则应用的权利，机构负责人取消成本会计准则应用的决定必须在政府财政年度结束90天内，向成本会计准则委员会以书面的形式提交，并且包括取消原因情况说明书。
4 披露报表
披露报表是承包商成本会计实务和程序的文字描述。一般而言，收到一份超过5 000万元的成本会计准则范围内的合同或分包合同的营业单位；一个公司和其业务部门，在其最近的成本会计期间，收到的成本会计准则范围内合同净奖励总额超过5 000万元的营业单位需要呈递披露报表。其目标是要求供应商对其成本会计实务做出清晰的解释，对直接计入合同的成本进行定义并且对计入的方法进行说明，对区分直接成本和间接成本的方法以及间接成本向合同分配的基础进行描述。披露报表由八个部分组成，要求供应商以总括的形式描述成本计算、分配和归集的方法及技术。这一部分也包括披露报表呈递豁免的规定。披露报表一般应在合同奖励前呈递，递呈后准则委员会对其进行审计，以确定该报表是否充分描述了供应商的成本会计实务以及这些实务是否服从于成本会计准则的要求。
四、美国成本会计准则对我国军事采购的启示
(一)我国制定军事采购成本会计准则的必要性
长期以来，人们一直关注于财务会计准则，对成本会计准则的关注少之又少，甚至认为成本会计不需制定准则，实际上，至少在某些需要管制的领域是需要制定成本会计准则的，例如军事采购。从对美国成本会计准则产生和发展历程的分析中可以看出，美国制定成本会计准则的根本原因在于联邦政府采购中成本类型合同的使用。当以成本为基础的政府采购合同成为政府采购合同的主要形式时，对成本会计准则的需求就会上升。成本类型合同中成本的多少是承包商获得合同补偿的关键，也是政府支付合同补偿在内容上，联邦采购规则中的一些成本原则与成本会计准则的一些具体准则相同。例如，有关延期补偿规定的准则，与联邦采购规则中的成本原则一样。也有一些具体准则与采购规则中的成本原则在本质上相同。准则与联邦采购规则中的成本原则也存在着重大区别，准则中也包括成本原则中没有涉及的内容，例如准则401，联邦采购规则中的成本原则没有这样的规定。从内容上看，总体来说准则是对谈判真实性法令和联邦采购规则成本原则的归纳和总结，准则的规定更为详细、具体和系统，可操作性强，因而执行起来也更为严格。在范围上，由于准则更为严格，因此准则只适用于特定的合同供应商，即准则范围内的供应商，而谈判真实性法令和联邦采购规则成本原则适用于所有的联邦政府采购合同供应商。美国联邦政府规定，即使政府与承包商签订的合同不需要服从于准则的规定，但仍要服从谈判真实性法令和联邦采购规则中的成本原则。在法律层面上，准则的地位要高于谈判真实性法令和联邦采购规则中的成本原则。根据联邦政府采购政策办公室法案的规定，联邦采购政策办公室的官员有责任确保成本会计准则的绝对地位，保证其他机构的规则与成本会计准则的规定不相冲突，在不一致的情况下以成本会计准则的规定为准。因此，准则的法律地位高于谈判真实性法令和联邦采购规则中的成本原则，具有较高的法律效力。
三、美国成本会计准则的目标、内容和相关规定
(一)美国成本会计准则的目标
准则的目标是：使供应商的成本会计实务保证更广泛的一致性；保证供应商的成本会计实务在不同期间的一致性。准则针对的不是承包商全部的成本会计实务，只是合同标的的成本会计实务，目的是确保供应商不会将非合同成本标的的成本分配人合同成本中，从而增加合同成本，使政府因此而过度付款。
(二)美国成本会计准则的内容
准则包括19个具体准则，这19个准则可以大致分为三组：(1)从总体上对成本会计进行规定的准则；(2)处理成本类别、成本划分和成本要素的准则；(3)处理间接成本池的准则。具体包括：准则401，成本计算、归集和分配上的一致性；准则402，相同目标成本分配的一致性；准则403，总部办公费用向分部的分配；准则404，有形资产的资本化；准则405，不允许成本的会计处理；准则406，成本会计期间；准则407，直接材料和直接人工标准成本的运用；准则408，员工带薪缺勤成本会计；准则409，有形长期资产的折旧；准则410，部门管理费用向最终成本目标的分配；准则41l，材料的取得成本会计；准则412，退休金成本的组成和计量；准则413，退休金成本的调整和分配；准则414，作为设备资金成本要素的货币成本；准则415，延期补偿成本会计；准则416，保险费会计；准则417，作为在建工程成本要素的货币成本；准则418，直接成本和间接成本的分配；准则419，独立研究和开发成本以及投标和申请成本会计。
每一具体准则在结构上包括：目标、相关概念的定义、基本要求、应用方法、实例、解释、豁免和执行日期。准则是概括性的还是具体性的由委员会视其完成目标的需要而定。
(三)准则的其他相关规定
美国成本会计准则除了包括19项具体准则外，还规定了豁免条款、适用范围的两个层次、取消条款和披露报表等。
1 豁免条款
成本会计准则的豁免合同包括以下类型的合同或分包合同：秘密招标的合同；达成的不超过65万美元的合同和分包合同，这里，一个分部发给另一个分部的订单也应该被视作一个分包合同；和小企业签订的合同和分包合同；和外国政府或其代表机构或办事部门签订的合同；价格由法律或法规确定的合同或分包合同；为获得商业项目而签订的不变价格和根据经济价格调整的固定价格合同和分包合同；少于750万的合同或分包合同，而且在合同奖励期，承包商或分包商的业务部门没有正在执行任何价值超过750万的成本会计准则范围的合同或分包合同；在美国之外由外国公司执行的北约PHM Ship项目下的分包合同商；在美国联邦政府和各州以外履行的以及不涉及美国财产的合同和分包合同；无法取得经过鉴定的成本或定价数据的、以充分的价格竞争为基础的固定价格合同或分包合同。除此之外的联邦政府采购合同都
’需要服从于成本会计准则的规定。
2 适用范围的两个层次
如果联邦政府和承包商签订的合同属于非豁免合同，即属于准则范围内合同，准则委员会进而对准则范围内合同规定了两个适用范围类型——全部范围和部分范围。全部范围要求供应商在合同奖励期间必须遵守所有的准则。现在，全部范围适用于单份合同超过5 000万元以上(包括5 000万元)的成本会计准则范围的承包商，或者是在以前的成本会计期间全部成本会计准则范围内合同超过5 000万元的，只要单位获得的一份合同奖励属于全部范围，该单位之后所有的非豁免合同都必须服从于全部范围。部分范围要求服从于部分范围的营业单位只需要遵守401、402、405和406号准则，准则范围内合同的营业单位，其没有超过全部范围所规定的界限的，只需要服从于部分范围。金额的尺度，为避免承包商提供虚假的成本信息，给政府带来超额付款的风险，因此有必要对合同成本的真实性与合理性进行审计。而合同成本审计客观上需要一个成本标准，以规范承包商的成本会计实务，同时为合同成本审计提供依据。由此，国防军事采购合同中的成本类型合同、对国防采购合同成本的审计成为了美国成本会计准则产生的基础。而从根本上说，美国联邦政府采购中成本类型合同的使用是美国成本会计准则建立的根本原因。
我国军事采购是国家根据国防建设的需要和社会主义市场经济的要求，实行国家军事订货，从而保障武器装备和其他军用物资的采购供应。军事采购包括装备采购和军队物资、工程、服务采购。我国从1978年开始对军事采购制度进行改革。从1987年1月22日国务院、中央军委颁发《武器装备研制合同暂行办法》和《国防科研试制费拨款管理暂行办法》之后，军事采购全面实行合同制，军队和军工生产部门成为了各自独立的利益主体，两者之间形成了以合同为基础的关系。军事生产部门也开始生产民品。在军品的定价上，我国军品价格采取成本加成的定价方法，以成本为基础，在成本的基础上加上5％的利润率，由国家、部门和企业联合确定，这样，实际上在军事采购主体和军工生产企业之间形成了一种以成本为基础的合同关系，与美国以成本为基础的政府采购合同具有相似之处。在成本加成的定价方法下，如果加成率不变，军品价格的确定完全取决于军品成本的合理性，因此，军品承包商能否准确、客观和合理地核算成本显得尤为重要，因此需要对承包商合同成本的准确性和合理性进行审计，以维护国家和军队的利益，这样，在客观上就需要一个系统、清晰、稳定、全面和完善的成本标准，对承包商的军品成本核算进行规范。另一方面，由于军事采购制变革速度的加快，军事采购制度体系中不和谐的部分也日益彰显，尤其是军事采购中有关成本的规定不够系统和完善。现行的《军品价格管理办法》制定于1996年，在此期间，我国会计制度发生了巨大变化，现行军品定价赖以存在的基础——成本核算模式已经与原来大不相同。全国政协委员、国防科工委专家咨询委副主任于宗林也认为，现行《军品价格管理办法》关于成本核算的规定过于宏观和原则，没有制定实施细则，使军、厂双方对成本认定的分歧较大。这种状况的存在既不利于有效地保护国家、军队的利益，也不利于保障军队和军品生产承包商之间的和谐关系。因此，制定军事采购成本会计准则已迫在眉睫。
(二)军事采购成本会计准则应包括的主要方面
军事采购成本会计准则的主要目标是确保军品成本的可靠性与合理性，以统一、一致的基础进行核算，因此，军事采购成本会计准则针对的是军品生产的成本会计实务，不包括民品生产的成本会计实务。这一目标有利于促进军品承包商在民品成本核算方面的自主性，也符合国防科技工业管理体制改革的目标。军事采购成本会计准则实际上只是对军品成本核算进行的限制性规定。
笔者认为，大多数美国成本会计准则都可以被我国军事采购成本会计准则所吸收和借鉴。根据军事采购成本会计准则的主要目标，该准则至少应该包括以下部分：应计入合同成本的项目和合同中不允许的成本(具体可以根据不同的采购项目规定不同的允许成本和非允许成本，合同允许成本和非允许成本应在采购合同中明确列示，企业必须遵照执行)；成本分期；直接成本和间接成本的划分及分配原则；承包商军品成本核算可以采用的方法；军品成本要素的划分和计量；军品成本要素归集和分配的方法；一些特殊成本项目的处理方法，例如研究、开发成本等；间接成本池的划分和分配；对承包商军品生产与民品生产进行严格划分，防止民品的成本和费用计入军品生产之中。另外，承包商应该定期提交成本披露报表。
(三)通过豁免条款和范围层次提高准则的灵活性
成本会计准则的执行可能会为承包商增加大量的成本，尤其是对于那些首次参加军事采购的承包商来说，他们需要修改原有的成本核算实务以满足成本会计规则的要求，并维持这些系统的运行。对于原来的军工企业来说，他们也需要对军品生产和民品生产采用两套不同的成本核算体系。再例如，披露报表的呈递，需要比商业会计系统更多的员工。这些都会增加承包商服从于准则的费用，而这些费用又会被承包商全部或部分转嫁给政府。这些都会限制军事采购范围的扩大，不利于军事采购成本的降低。因此，成本会计规则没有必要要求所有的军事采购承包商、所有的军事采购项目必须服从成本会计准则的要求，只需要要求一定合同金额以上的承包商必须遵守成本会计准则的规定即可。
在这一点上，可以充分借鉴美国成本会计准则的经验，通过豁免条款和范围层次的方式规定准则的适用范围。即非豁免合同应该服从于成本会计准则，属于准则范围内合同，而准则范围内合同适用哪些准则还要看它适用的范围层次而定。这一规定使准则更加灵活，提高了准则的适用性。这样，并非所有的以成本为基础的合同都要服从于准则的规定，某些类型的合同可以完全不需要服从于准则的规定，例如豁免合同。政府可以根据政府风险水平的变化对准则的适用范围和范围类型进行修订，来降低准则所带来的成本。例如，美国在1970年时，规定成本会计准则的触发条件是10万美元以上的合同，1988年将其修订为25万，1999年又修订为50万，到2007年时修订为现在的65万，对全部范围和部分范围也进行过两次修订。这种做法使企业不用因为具体准则的变化而经常改变合同成本会计实务，保证了具体准则实施的一贯性，又增加了准则的灵活性和适用性，使合同金额小的承包商不用遵守准则的规定，减少了准则的服从成本，也增加了军事采购的灵活性。而且从金额上保证绝大多数的合同仍然服从于成本会计准则的规定，有效地降低了政府的风险和成本。
(四)军事采购成本会计准则的制定主体
我国军事采购制度分为装备采购制度和军队采购制度。装备采购制度主要由中央军委和总装备部制定，例如《中国人民解放军装备采购条例》、《装备采购计划管理规定》、《装备采购方式与程序管理规定》等；军队采购制度主要由中央军委和总后勤部制定，例如《军队物资采购管理规定》、《军队物资采购合同管理规定》、《军队物资采购机构审价工作管理规定》、《军队物资、工程、服务采购审计规定》等。在军品定价上，由政府价格主管部门会同军队、军品生产企业定价，并由国家价格主管部门审定军品价格。从已存在的军事采购规则制定的主体来看，主要是军队部门，军事采购成本会计准则的制定主体也应该是军队部门。虽然财政部是负责我国会计准则制定的专门机构，但为了加强对军事采购的管理，由军队部门制定军事采购成本会计准则会更好。美国成本会计准则委员会最初成立时隶属于总审计属，由总审计长担任委员会主席，这种隶属关系虽然强化了成本会计准则的地位，但准则毕竟只是针对美国政府采购制定的，因此，当委员会再次重建时，新的委员会隶属于联邦采购政策办公室，联邦采购政策办公室是专门负责联邦采购政策事宜的机构，使成本会计准则的针对性更加清晰。军事采购成本会计规则制定机构的成员可以由军队、财政部、军品生产企业的人员联合组成，以更好地协调各方面的利益。
(五)构建全面的军事采购成本会计法规体系
关于军事采购的成本法规不应该只包括军事采购成本会计准则，应该构建一个以军事采购成本会计准则为核心的军事采购成本法规体系。这样能够更加灵活、及时地对军事采购中出现的问题进行应对。作为核心的军事采购成本会计准则应保证连续性和稳定性，以原则性而不是规则性为中心。在需要做出解释的地方，也可以详细地做出说明。军事采购成本会计准则应该在对我国主要军品生产企业进行充分调研的基础上制定，并归纳和总结出这些企业成本核算的一般原则和方法。
(六)正确处理军事采购成本会计准则与财务会计准则之间的关系
我国财务会计准则也包括企业成本核算的一些规定，例如，存货取得成本和发出成本的计量、固定资产的折旧等。财务会计准则是根据我国企业会计实践和先进的国际经验所制定，已经被证明是适合我国企业会计核算的规则，并得到强制执行，因此，成本会计准则不应该与财务会计准则相背离，在相同的内容上应保持一致。但因成本会计准则主要是针对军事采购承包商的成本会计实务做出的限制规定，因此，当两者出现差异时，对于军品成本核算部分，承包商应该按照成本会计准则的规定处理，同时在成本报表中对差异形成的原因进行披露。
在军事采购体制改革不断深化的今天，军事采购主体和军品生产企业之间的隶属关系将完全打破，在市场经济浪潮的席卷下，军事采购主体和军品生产企业之间的利益区分将更加明显。合同将成为联系军事采购主体和军品生产企业之间的唯一桥梁，而以成本为基础的合同在确保国家获得稳定的军事采购方面具有不可替代的作用，不论是现在还是将来，军事采购成本会计准则都将是军事采购体系中不可或缺的一部分，并发挥极其重要的作用，因此，应适时制定我国军事采购成本会计准则，完善军事采购制度。如果政府采购中成本类型合同得到普遍的使用，军事采购成本会计准则也可扩展到政府采购领域，制定统一的政府采购合同。
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