一、引言
会计作为一种国际商业语言，扮演着越来越重要的角色。推进会计和会计标准的国际化，为全球经贸往来和资本流动减少或者消除交流上的障碍或成本，也是经济全球化的必然要求。同样，伴随着经济全球化的迅猛发展和加入WTO，我国近年来也进行了多次较大程度的会计改革，尤其是第三次会计改革，制定实施了《企业会计制度》，发布了一系列会计准则，使我国会计标准在会计要素定义，资产、负债和收入等会计要素的确认和计量，财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的协调或一致，这对于改善我国投资环境，吸引外商投资，促进我国经济的快速发展发挥了重要的作用，这也正是参与国际会计协调与我国经济发展带来的好处。
我们认为，各国会计国际化发展是一个大趋势，中国只有积极参与这一进程才能维护自身利益。然而，怎样看待会计国际化的现状和发展呢?有些学者将会计国际化的内容定义为三种，即沟通、协调和统一。所谓沟通，既相互交流，明白差异之所在;所谓协调，即尽量减少差异，寻求一致;所谓统一，即实行全球会计的一体化、统一化，包括统一的会计账户，统一的会计准则，结构和内容完全相同的会计报表，会计国际化发展的最终目标是会计统一，即实现全球惟一的会计准则和会计核算体系。而笔者认为，谋求全球会计的大统一在可预见的将来还只是一种幻想，会计国际化发展的方向只是会计协调，从而在更广泛的国际交流层面上谋求一致和交流的便利，但各国会计体系的存在是不可改变的客观事实，会计国别化将长期存在。这正如英语作为一种国际语言越来越多地被人们在交流中接纳和使用，但由于各国的文化和生活环境的需要，在可预见的将来，英语不可能作为世界语而完全替代他国的语言，中国不可能因为使用英语而在有一天会放弃汉语。这是由客观环境和许多综合因素所决定的，会计国际化的发展趋势在某种意义上可以与此类比。在下面的内容中笔者将就这一论点进行详细分析。
二、国际会计准则在各国的应用现状
实现会计国际化的关键是要在全球范围内普遍承认和接受国际会计准则。国际会计准则(IAS)是由国际会计准则理事会(IASB)制定、发布和编制财务报表时所应遵循的会计准则(我们这里所指的国际会计准则包括改组前IASC发布的国际会计准则IAS和改组后IASB发布的国际财务报告准则IFRS)，国际会计准则理事会(IASB)是一个非官方会计准则制定机构，成立于1973年6月，工作目标之一就是促进国际会计准则在世界范围内被接受和遵循。到目前为止，IASB已制定并发布了41项国际会计准则(其中仍然生效的有34项)，另外还有一些征求意见稿。
2002年12月，IASB以国际6个大型会计师事务所的59个国家的职业人员为对象，针对其所在国会计准则与IFRS(国际财务报告准则)的协调性问题进行了问卷调查，并以此为基础发布了一份《一般公认会计准则协调报告》(GAAPONVERGENCE2002)，调查结果表明，虽然在59个国家中，已经采纳或有意采纳IFRS、有意与IFRS进行协调的国家占到了95%，但是，完全采纳IFRS作为本国会计准则的国家仅有两个，三个国家明确表示不准备与IFRS进行协调，而且绝大多数国家的会计准则与国际会计准则存在很大差异。俄罗斯、匈牙利、波兰、阿根廷等一些转轨国家与国际会计准则的差异之处均在30个以上;像德国、法国、意大利、日本这样的西方发达国家与国际会计准则的差异之处也在25个以上;即使是世界上会计最发达的四个国家，即美国、英国、加拿大、澳大利亚与国际会计准则的差异处也在15个以上。在报告中表明，有51%的被调查者认为特定准则的复杂性妨碍了财务报告准则的国际协调，47%认为会计受本国税制的影响，39%认为与IFRS在重大方面存在异议，35%认为缺少必要的指导，30%认为本国资本市场有限，21%认为投资者对本国会计准则满意，另有18%的被调查者认为存在翻译的困难。因此，我们认为尽管会计协调是大势所趋，但会计准则国际统一化的现状并不乐观。
三、会计国别化在可预见的将来不可改变
(一)会计国际化中面临的障碍
在会计的国际化中，我们注意到了现实中存在的一些障碍，笔者认为，这些障碍在可预见的将来不可改变。
1.经济环境的差异。在当今世界上，我们在亚特兰大见到一家英国银行、在巴黎看到可口可乐，或者在扎伊尔发现法国飞机，都不会感到惊讶，这是因为商业活动已经实现了国际化。然而，描绘商业活动的语言———会计却并没有那么容易地跨越国界。不同国家的会计准则和报告惯例各不相同。这是因为会计反映的是它所应用于其中的国民经济及社会环境，即使在同一地理范围内，这种环境的表现也可能并不相同。例如，某些经济形态主要呈现出农业化的特点，而其余的则可能基于制造业、贸易或服务业;还有，一些经济形态以出口自然资源(如石油或黄金)为其主要特点，另外为数不少的经济体系是从旅游业中获取其绝大部分经济收入的。在这些形形色色的经济环境中，存货及自然资源的计量、成本会计和外币转移手段等问题都有着不同的定位、侧重和发展程度。
2.千差万别的法律或政治体系。例如，在中央控制经济环境里，国家拥有全部或大部分国民财富，在这种很少或相对很少存在私人财产所有权的情况下，试图规定会计程序的充分揭示以保护投资者利益的做法是徒劳无益的。而在大多数市场经济国家里，会计原则和报告惯例的发展主要体现在私营部门中，他们大多由各利益主体达成协议或者共识。在一些家族式公司占主导地位的国家里，财务信息披露惯例通常较那些大型的公众控制公司占优势的国家更不完善。许多国家要求财务报表必须与纳税申报保持一致，这也导致了各国会计惯例的多样性。
3.文化、教育等其他问题。各个国家会计职业的发展水平和平均受教育程度、观念以及文化上的差异巨大，这导致了会计理论以及与之相适应的会计方法的不同，这些方面的诸多因素造就了一个纷繁复杂的世界会计形态。
一国政府经过不懈的努力或许能够对其基本经济体制以及理论进行脱胎换骨的改造，然而，要将历史背景和文化传统的影响淡化，或者对政治体制及法律环境实施重大变更则极为困难。事实上，正是历史文化背景以及政治法律制度等这类因素真正阻碍了国际会计协调活动的进程，如果再与国家荣誉或民族感情等问题结合在一起，情况就变得更加微妙复杂。人们发现即使在西方国家内部，试图进一步减少会计理论差异和实务分歧的努力也遭遇到了难以想像的困难。实际上，包括美、英、法、德、日等经济强国在内的大部分国家仍旧以本国所制定的会计准则作为会计工作的依据。正是因为存在一些不可克服的困难，使得建立一套能让各国皆大欢喜并且一直奉行的国际会计准则，在任何时候都不具有令人乐观的可能性。全球会计统一只能是一种幻想。
美国财务会计准则委员会（FASB）与IASB（I ASC）共存的局面维持了将近30年，在全球化的大趋势下，虽然FASB开始积极支持IASB制定“全球会计准则”，但是FASB同时认为，即使IASB制定“全球会计准则”取得成功，美国国内的会计准则还是应以一定的方式存在。理由是，首先美国市场正从事着高度专业化、复杂化或独特的交易，他们只能通过国家准则制定机构加以最有效的处理；其次，现行美国“公认会计原则”的庞大体系需要不时地加以修订，新改组的IASB不可能将此项工作作为首要工作来抓，而作为国家准则制定机构的FASB的继续存在，能够确保美国方面的观点在IASB制定准则时得到充分的考虑，并且还能使IASB建立一个与关键机构保持密切联系的渠道。因此，至少在可预见的将来，FASB对国际准则制定的承诺将维持在FASB同时制定国内准则的限度内，力争在会计准则协调的同时维持“国别化”。
（二）对中国会计国际化面临问题的思考
美国既然都如此，那中国呢？“会计是环境的产物”，会计准则的环境适用性非常重要。中国在会计准则国际协调过程中遇到的主要问题也是本国的环境问题。较美国不同的是，中国面临的环境更加特殊，更加需要注意考虑“国别化”。国际会计准则主要是以发达的市场经济国家为基础制定的。我国作为一个经济转轨国家，在市场发育、法律制度等环境因素方面与发达国家存在着较大的差距。我们注意到了中国存在的一些特殊问题：
1.从市场本身的发展看，我国市场经济正处于发育阶段，企业间的交易行为不太规范，市场竞争不充分，国有企业相互之间的交易比较多，且关联交易较为普遍。我国资本市场起步也比较晚，规模相对较小，作为资本市场主体的上市公司的股权结构比较特殊，既有社会公众股，还有国有股、法人股。其中国有股和法人股所占的份额较大，而且不能像社会公众股那样在市场上公开进行交易。这些特殊的国情显然会极大的影响会计的核算和会计体系的建立。
2.从企业监管和业绩评价看，根据我国有关法律法规的规定，对公司进行监管评价的主要指标是利润而不是未来的现金流量，强调的是过去的会计信息。比如，公司发行新股，必须在最近三年内连续赢利（《公司法》第137条）。受我国企业监管和业绩评价需要的制约，我国现行会计准则侧重于规范利润表与国际会计准则关注资产负债表是两种不同的观点，所遵循的会计原则也不一样。
3.从法律制度方面看，我国的法律体系类似于大陆法系，这意味着法律条款规定的内容必须予以遵循，相应地，我们在会计准则中也要体现涉及国家法律规定的相关内容。比如，我国《公司法》规定企业应当从税后利润中提取法定公益金和公积金，并规定了计提的比例等等，这些法律规定必须写进我们的准则和制度中，通过企业的会计核算在企业对外提供的财务报告中予以揭示。
4.从会计信息使用者来看，在中国，国有控股企业居多，国家是企业最大的股东，社会公众等投资者则是一些较为分散的小股东。而西方发达国家的机构投资者则占有绝对优势，由于投资者结构的不同，从而对会计信息的需求也就不一样。而且，我国目前部分企业尚未建立有效的法人治理结构，会计监管体系也不太健全，会计准则的制定还必须考虑会计准则实施中的一些问题，以确保会计准则的顺利执行。
需要特别指出的是，以上这些问题的消除或改变都不是一朝一夕甚至不是十年八年的事情，更为重要的是，这些问题即使得到解决，那么还会有新的其他的问题出现。笔者认为，不会有那么一天，中国的会计国情可以等同于世界的会计“国情”，而只需要执行“全球准则”不需要国内做任何事情了。
（三）国别化长期存在是不可改变的
世界各国由于在社会经济、政治、法律、文化等方面不可避免地存在差异，会计环境大相径庭，这导致了在会计国际化过程中一些不可逾越的障碍。值得注意的是，IASB主席和副主席最近也已经认识到：在不同的环境下应该有不同的会计处理，而在相同的环境下则希望采用国际会计准则。在不同的国家环境下，会计的国际协调也有所不同。例如就拟议中的中小企业会计问题而言，美国的中小企业所面临的问题与俄罗斯的中小企业面临的问题无论从法律环境还是经营方式都有很大的不同，因此IASB考虑将区分不同的经济发展水平国家的情况分别处理。可见，IASB在考虑发达国家和成熟市场的同时，也考虑到发展中国家和经济转型国家的环境因素，并意识到发展中国家和经济转型国家的会计环境和发达国家有所不同，会计处理应区别对待。这是IASB在会计国际化进程中正视现实情况的体现之一。面对推行“全球会计”的目标，IASB面临的困难可能比想像得还要困难。各国会计具有自身特色，即会计国别化的现实在可预见的将来不可改变。
在强调会计国别化的同时，需要在这里再补充一点。尽管难以消除世界各国已存在的所有会计差异，但要使用一套能为各国所公认的、专门用于在世界范围内企业的国际比较的国际财务会计准则体系则并非天方夜谭。正如各国产业质量控制标准虽然千差万别，但ISO9001、ISO9002、MRPⅡ和TCO等国际质量认证体系或标准仍被大家乐于接受一样，正如世界各国的语言千差万别，但在国际会议和国际交流名人们也习惯于使用英语一样，国际会计准则可以只适用于国际贸易以及国际财务比较，而并不强求各国放弃其原先长期使用的本国会计原则和报告惯例。这实质上就是在承认会计国别化的同时追求会计的国际交流和比较，笔者认为这是一个值得认真考虑的思路。
四、结束语
我们根本不能期望现在或者今后的国际会计准则能够完全适合于中国的国情，解决好中国的问题必须靠中国化的东西。我们再次重申，中国应当积极参与会计国际化的进程，否则会在将来的发展中丧失极大的利益，但这并不意味着要在现在或将来完全放弃对本国会计准则体系的坚持和对会计事务的管理，渴望只用“全球统一”的会计准则办中国的事在可预见的将来是不可能的。不仅中国，世界上的大多数国家也不可能做到这一点。我们必须在承认世界会计事务共性的同时，注重会计事务的国家个性；必须承认由资本的全球流动引发的世界会计信息交流的必要性的同时，注重会计学科很强的社会性和国家性，两方面互不偏废。不能因为世界经济全球化的浪潮而冲昏了我们的头脑，解决交流问题要提倡国际化，解决国内具体问题仍需要国别化。
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