按照新制度经济学的观点，制度是约束人们行为及其相互关系的规则，它包括正式制度和非正式制度。在广义上，价值观念、伦理道德、风俗习惯、意识形态等非正式制度可统称为文化。从这个意义上说，文化就是人们用以解释经验、导致行为并为行为反映的价值观和信仰，是渗透于一个国家或民族的一切行为系统中的观念体系与价值体系，它会对一个社会的经济发展产生重大影响。会计是一种社会与技术相互影响的行为，它牵涉到人和技术两方面，所以不能摆脱会计文化的影响（仇林明英、周勤贵，1994)。也就是说，会计是文化的产物。一个国家或民族的文化影响着其会计行为，制约着其会计规范，构成了特定的会计文化，该会计文化作用的大小，取决于传统文化内涵特质及其沉积程度。本文试图探讨中国会计发展路径中文化的影响力。
一、解读中国文化
独具特色的语言文字，浩如烟海的文化典籍，嘉惠世界的科技工艺，精彩纷呈的文学艺术，充满智慧的哲学宗教，完备深刻的道德伦理，共同构成了中国文化的基本内容。荷兰学者霉夫斯蒂德（GreetHofct-ede,1984)在设计出懦家思想维度后，经过对中国、日本等国家从1965到1987年经济增长率的研究后提出，中国文化的某些价值观与过去几十年的经济增长之间存在着相关性，这是一个惊人的、甚至是轰动性的发现。中国文化的特点可以概括为以下几方面：
1.中国文化具有强大的生命力。文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一个国家或民族精神特征的财富。行为是文化的函数，是文化决定人类的行为，而不是人类控制着文化（E•哈奇，1988)。在灿如星汉的世界古老文化中，如巴比伦文化、古埃及文化、古印度文化、古希腊文化、罗马文化等，有的早巳灭绝，有的遭到破坏或摧残，有的出现大断层而失去光泽，惟有中国文化一直生气勃勃，经久不衰，而且代有髙峰，蔚为壮观，曾创造出具有雄大气势、举世矚目的“大汉”、“大唐”等文化，在历史长河中长期站在世界文化的前列。20世纪以来的历史，是中华民族从封闭消沉走向文化自觉的历史。目前国外许多学者认为，中国文化不仅包含着“现代化潜力”，而且成为包括中国在内的东亚国家(地区）经济迅速发展的一个重要因素。
2. 中国文化具有极大的包容性。中国文化博大精深，积淀深厚，源远流长，其基本精神缘之于懦家思想海纳百川之气魄，兼容并包的胸襟。儒家思想作为一种理论、文化，它所提倡的是“普遍和谐”的观念。懦家思想讲究“中庸”，即追求一种平衡，重视自己原有文化的精华，不拒绝外来文化的冲击，往往以积极的态度博采众家之长。远的如“丝绸之路”、“胡服骑射”、“洛阳家家学胡乐”，近的如“中西医结合”。古代、近代东西方文化都对中国文化的丰富和发展起到了不可低估的作用，为中国文化增添了新鲜血液。如果没有外来文化的刺激，中国文化的脉搏就不会像今天这样有力（尹韵公，2005)。中国文化若没有强大的整合、包容功能，中国社会这样一^多民族的国家就不会如此繁荣昌盛，必然会陷人持续、剧烈的民族纷争之中。
3. 中国文化具有巨大的影响力。中国文化的影响力表现在对外来的所有文化加以升华式的同化，改为可以适合它的文化，然后使其成为它的一部分，不能容人它的将无法在中国广泛传播。例如，中国历史上出现过佛教、回族伊斯兰教等外教文化“人侵”问题，其结果并不是中国被外教化，也不是外教从中国消灭了，而是佛教文化、伊斯兰教文化成了中国文化的一个有机组成部分。跨文化和不同文化的融合、交流与发展的结果，使其成为世界上自成体系、独树一帜的文化生态系统，给世界的文明与进步带来了积极而重大的影响。现在，中国走上了全球化之路，在自信与毫无批判精神之间，并一点一点地使世界越来越中国化（格奥格•布鲁默，2005)。
二、中国会计：文化主导
会计总是为了适应一定时期环境因素的变化而不断发展演进，著名的会计史学家迈克尔•查特菲尔德(Mi¬chelChatfield,1989)曾经说过：“会计的发展是反映性的'文化取向是其重要的影响因素之一。西方国家上世纪80年代以后就会计与文化问题曾召开多次重要的国际性研讨会，如1985年6月在阿姆斯特丹、1986年8月在纽约（AAA年会)、1987年12月在布鲁塞尔均召开过关于会计与文化的专聽寸会；1989年国际会计师协会和1990年亚太地区会计学术交流会上都将会计文化列为专臟究，并把中国会计文化作为研究内容。
会计文化是指在人类社会生产实践中创造的、能体现民族特色、增进会计活力、推动经济发展的会计意识形态以及与之相适应的会计制度安排，是制约会计行为的理想信念、价值取向、行为准则等，包括会计精神文化、会计规范文化和会计物质文化三个层面。会计文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束，它通过对会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量（刘骏，2005)。任何一个国家的会计都有一个传统沿袭问题，中国会计文化是中国文化对会计影响、渗透的结果，具有明显的路径依赖，会计特征必然会打上传统文化的烙印。在中国传统文化以追求群体、和谐、公正、勇敢、人本、中正、勤劳为价值取向的大背景下，我们看到，中国会计与传统文化有以下千丝万缕的联系。
1. 突出会计管理经济的功能。中国历代的会计改革，都是围绕加强会计管理功能这个中心展开的。西周及春秋战国时期，建立了中式官厅会计的古典模式，在很长一段时间里，中国官厅会计的水平代表着古代世界会计的水平。周王朝提出“以九式均节财用”的经济制度，《周礼》中提到的“稽功会事诛赏”、“岁终则会政致事”、“会其行事”，充分体现了会计管理经济的职能作用。在管理体制方面，中国会计强调立法管理和行政管理，具体由政府来管理会计工作，而较少地强调专业导向和行业自律。在现代学术领域，一大批著名会计学家如杨纪琬、阎达五等都对会计管理作过深人研究，发表了大量科研成果。
2. 强调会计理财思想和会计法制观念。西周时周王的理财思想和财政制度的总则为“量人为出，略有储备”，春秋战国时孔子提出“政在节财”的原则、“会计当而已矣”的思想，管子“崇尚节用”、“明法审数”的理念，唐朝刘晏的“通敏、精焊、廉勤”之道以及现代“取之有据，用之有效，依法理财”的精神，基本概括了中国会计文化中的理财思想和法制观念。
3. 不断追求完善的会计信息系统，努力提髙核算技术。中国会计文化最突出的表现即在于会计改革意识不断强化。春秋战国时期，类似当今“凭证”、“账簿”、“报表”及“记账方法”意义的会计形式已
基本建立。汉朝的賦税及商业会计中出现了“三脚账”、“四脚账”等中国固有的复式记账法。明淸时期，在民间会计账房里，已经运用了较为严密的复式计算体系——“龙门账”。
4.制度建设的集体主义倾向。受儒家思想的影响，中国文化崇尚集体主义，集体主义是中国文化的核心理念，是中国文化的最显著特征。反映在会计上就是要形成统一的会计法律与制度，对会计名词的定义、会计科目、账簿的设置、会计核算方法、记账规则的选择、会计报表的设置、会计信息的传递、披露等等作出统一规定，会计法律、会计准则、会计制度的制订必须详细、具体，集体主义倾向的文化决定了会计事务、由政府进行管制，乐于采取比较保守和稳健的原则，对未能确知的损益持稳健态度，对会计信息严守秘密。
三、中国会计国际化：傅纳与吸收
为了适应经济管理和发展的需要，会计在其早期就具有天然的国际性，例如在漫长的经济发展长河中，埃及、古罗马、汉代的中国、中世纪的意大利等不同的国家和地区先后产生了复式记账法，只是由于语言不同、记账符号不同，后人的命名也各不相同。
会计被比作“国际通用商业语言”，经济全球化迫切需要会计语言的规范和统一。会计准则是指导和约束会计行为朝着合法化、合理化、有效化方面发展的标准，是一种能提髙会计信息质量、降低交易费用、改善公司治理结构的制度安排。会计国际化问题已成为各国会计取向的重要视点和张力。会计国际化是通过对会计惯例的变异程度加以限制，增加其可比性的过程。会计国际化的核心是会计准则的国际化随着国际会计准则理事会（IASB)影响力和国际财务报告准则（IAS/IFRS)质量的不断提髙，世界各国都加快了会计标准的趋同步伐，越来越多的跨国公司和大型企业主动选择IAS/IFRS。目前，世界上大多数证券交易所都承认和支持上市公司以IAS/IFRS为基础编制财务报告。
中国经济融入世界经济体系也巳经是一个不可扭转的趋势。中国经济的发展实际上也迫切需要一个全球公认的、又易于操作的会计准则。中国是国际财务报告准则(IAS/IFRS)的参与者与借鉴者。在会计国际化问题上，“借鉴”、“协调”、“一致”等的提法已经成为我国会计界的主流意识形态。中国会计接受国际会计准则的速度和程度，远远出乎世界的意料。为适应市场经济发展需要，1992年财政部发布了《企业会计准则一基本准则>,开始我国会计国际化进程，经过十几年融合、吸纳，到2006年，巳形成1个基本准则和38项具体准则以及会计准则应用指南等与国际财务报告准则实质性趋同②的中国企业会计准则体系，基本上实现了我国会计准则的国际化。在国际会计协调方面，1996年中国加人国际会计师联合会（IFAC)，1997年，成为国际会计准则委员会理事会的观察员，IASC改组为IASB后，中国出任准则咨询委员会（SAC)委员；2005年，当选IASB基金会受托人和连任SAC委员，并派送髙级技术人员参加IAS/IFRS的制定工作。
我国会计文化的实质性趋同，是中国文化博纳与吸收的结果，为中国会计文化的进一步丰富和发展注入了新的活力，也使中国会计文化形成了新的变异和生机。
四、中国会计文化的变异：冲突与创生
会计国际化不是一个纯粹的会计技术问题，其蕴含着深层次的文化因素。从本质上讲，文化和会计准则都是人类社会实践过程中的博弈规则，但是各自的形成过程、作用机制和外在形式是迥异的（殷勤凡，2005)。文化主要依靠一种自然约定俗成的力量来引导人类社会实践的行为，而会计准则是凭借人们有意识创造出来并通过相关组织正式确立的成文规则来制约人类的会计行为，文化和会计准则两者之间是既相互独立又相互依存的关系。
文化具有历史延续性和相对稳定性，在一定程度上可以构成某种正式制度的指导思想和承载物。但是，文化并不能将它们成千上万的行为种类铸成一个平衡对称、勻整和谐的模式（露丝•宇尼迪克特，1987)。中国文化对中国会计国际化的影响提供了必要的理论参照，美国著名国际会计学家Choi和Muel¬ler教授(1992)断言：“中国的历史悠久，文化底蕴深厚，绝对的规模，使得她不大可能被外界所支配。会计也不例外。”橘生淮南则为橘，橘生淮北则为枳。在会计准则制定和实施过程中，如果一味引进、模仿，必将因为文化的不相容而搁浅。
亨廷顿（SamuelHuntington,1993)的文化冲突理论指出，文化的差异必然导致冲突。然而冲突的结果，在大多数情况下不是一方吃掉另一方，而是矛盾双方融合成一对新范式。无论是中国文化内部（如儒与道）的冲突，还是儒家与外来文化（儒与佛）的冲突，都表现出这一特征。随着对外开放政策的实施，外来会计文化进人我国，导致了对我国会计文化的冲突，进而产生会计文化变异。这种变异事实上是一种会计文化的融合与同化，是一种文化创生。
会计文化创生，是指各种影响会计行为的文化因素或文化成分在功能上相互协调，形成一个有机会计文化整体的过程。其实质是原有会计文化价值体系对某种新会计文化、异会计文化因素的整合。我们认为，不能吐旧纳新、推陈出新的会计文化将失去其先进性和优越性。然而，用自然科学的术语来说，社会的文化水平越髙，文化沉积越深厚，利用来自传统文化脉冲的成效就越大，文化继承的有效系数就越大。在会计文化创生过程中，一方面要抛弃某些巳失去价值的会计文化因素，融进有价值的新会计文化或异会计文化因素，另一方面又需不断地进行文化再造。因此，会计文化的发展程度常取决于内在的各种会计文化价值的整合程度，这种整合过程实质上是国际会计中国化的必然要求。
五、国际会计中国化：理性思考
中国会计的发展路径，不是被动地接受国际会计准则，而是积极地实现从中国会计国际化向国际会计中国化的发展，这是一个博弈的、双向选择的过程。国际会计中国化不是一味突出中国特色或强调本位主义，其实质是国际会计准则同中国优秀文化传统相结合，形成“具有国际影响力”的中国会计文化。“中国会计国际化”与“国际会计中国化”仅仅是理念上的区别，是认识上的进化与升华，并非相互对立的概念。中国是一个经济大国，具有庞大的会计实体，中国会计国际化进程及其会计文化影响力从一个侧面反映了IAS/IFRS的“国际性”水平。因此，我们不仅需要一个受国际会计文化影响的中国会计，也需要一个受中国会计文化影响的国际会计，“从中国会计国际化向国际会计中国化的发展”是中国会计文化与国际会计文化面临的共同问题与必然要求。我们认为，中国化不是抱残守缺的因袭，不是生吞活剥的模仿，不是中体西用的凑合，而是要在考虑国际会计的文化因素的前提下，科学地对待国际会计协调，创造一个良好的中国会计文化环境，充分发挥中国会计文化的影响力。
1. 充分考虑国际会计的文化因素，科学地对待国际会计协调。会计国际化的最髙目标就是增进各国会计的趋同性和可比性，减少各国会计差异程度和差异范围，不断寻求各国会计标准和会计实务的统一。“将各国会计准则融合，产生髙质量的准则”，是IASB及其章程的基本目标之一。制度与组织的关系是互动的，目前IASB是欧美主导，会计准则的“国际性”还需要大量具有较大影响力或实际管制权力的国际组织的参与和认可，还需要包括发展中国家在内的其他国家的准则制定机构支持和配合。目前我国学者在探讨会计国际化路径时，更多地强调协调，忽视了文化对会计的影响力，进而国际会计协调可能理解为是一种被动的让步和妥协。其实，文化的多样性及其发展的活力永远是在不同文化之间相互交流、借鉴和融合中实现的，先进、自觉的文化已成为国际会计发展过程中一个重要影响元素。我们认为，只有各国把最具“特色”的会计文化贡献给国际社会，用优秀的文化影响国际会计的形成和发展，才能使国际会计准则永葆活力。
2. 创造一个良好的中国会计文化环境。中国文化讲究“量体裁衣”，邓小平理论的精髄是“实事求是”，中国会计文化能更好地适用于中国的国情，中国文化与国际会计准则匹配，使国际会计中国化，要优于全盘西化，更有利于实现中国会计发展的最终目标。优化后的制度安排，有可能使外来的正式制度更容易在本土“生根”，而由于有了这个“根”，国际会计准则才能在中国更有效地运转。因此，我们应采取各项有效措施，除了在社会经济环境、法律法规、人员素质等方面进行配合和促进外，还要在重视我国传统文化的前提下，从意识形态、伦理道德等方面加强引导和渗透，构建新型中国会计文化体系，为国际会计中国化创造一个良好的非正式制度环境。
3.发挥中国会计文化的影响力。一种文化就是一种价值体系，不同的价值体系必然具有不同的功能。文化的变革如果不是体系性的变革，其原有功能也必然被保留。当外来文化进人后，便通过同化功能使其发生变异。在中国会计发展进程中不能无中国化而存在，会计国际化寓于中国化之中。我们认为，同化创新，是国际会计中国化的过程。由于中国会计文化母体的历史性、博大性特质，能对外来会计文化进行有条件、有步骤的吸收、异化，自我丰富与发展，进而突变，形成新的中国会计文化范式。在“趋同”过程中，国际会计界将更加重视发展中国家和新兴市场经济国家的要求和主张。中国会计准则的国际化，为改进IAS/IFRS提供了支持，例如受国家控制而无投资控制、共同控制、重大影响的国有企业，不视同关联方，豁免披露它们的交易；长期资产减值不允许转回等，已成为值得国际准则借鉴和吸收的问题。因此，中国会计发展路径并不是否定中国化，相反，把中国化当作一种开放性的全球优势来吸纳融会，这才是中国化的真正内涵。
六、结语
文化不但具有民族性、区域性，也具有人类性、世界性，越是民族的，就越是世界的。近来中国经济保持长期稳定的发展得益于中、西文化的相互影响、相互交融。会计文化取向是由一个国家的文化取向所决定的会计发展路径，一个国家的文化取向（主要是其中的价值取向）影响着该国的会计发展方向，即文化在一个国家的会计准则和会计实务的形成过程中是重要的决定因素。中国文化的特征表现为其价值取向的两面性，一方面，中国文化提倡“虚怀博纳”、“以和为贵”、“天下一致而百虑，殊途而同归”的崇和文化，其表现为中国会计的国际化方向；另一方面，中国文化具有自为、自新、同化的功能，其预示着国际会计的中国化路径。然而，从中国会计国际化到国际会计中国化的发展是一项系统工程，也将是一个必然的历史过程，过程的长短取决于中国会计文化的创新能力以及中国经济发展速度与水平。
