【摘要】国库集中支付是建立以国库单一账户体系为基础，资金缴拨以国库收付为主要形式的现代国库管理制度，其势必对财务会计带来一场深远的变革。本文拟通过国库集中支付制度改革的前后分析对比，对国库集中支付后财务会计的一系列变革进行探讨。
【关键词】国库集中支付；财务会计；变革
我国从2000年开始进行了包括中央部门预算管理制度、政府采购管理制度、国库集中支付管理制度为内容的财政管理制度改革。财政国库管理制度改革是一项重大的财政管理制度创新，作为公共财政体制的重要内容，被市场经济学家称为“财政革命”。目前，我国已有140个中央部门、30个省（区、市）的省级预算单位，150多个地（市）和部分县级实施了国库集中支付改革。财政部《财政国库管理制度改革方案》要求，“十五”期间我国各级财政要基本完成财政国库管理制度改革。2005年中央和地方将全面推行财政国库管理制度改革。改革的目的是建立以国库单一账户体系为基础、资金缴拨以国库集中收付为主要形式的现代国库管理制度。由于国库集中支付管理制度是一个复杂的系统工程，其更多的是从宏观调控方面即从国家财政角度考虑，所以，对财务会计带来了一场深远的变革。
一、财务会计理论体系的变革
理论是实践的基础、行为的指南。国库集中支付的基本内容是通过财政部门在人民银行设立统一的银行账户，将各预算单位的预算资金统一由财政部门监管，不再拨付给各单位分散管理，而是由国库把各预算单位采购商品和劳务的预算资金直接支付给供应商或劳务者。由于国库集中支付制度的这些特点，势必要在会计准则和会计制度、财务制度、会计职能与会计科目、会计控制、会计政策、会计研究方法、会计智能体制以及会计文化等许多方面做出改变或调整。为配合国库集中支付制度的实施，会计必须采用集中核算制度，这样，就改变了原有的预算会计的审核与监督体制，而且由于国库集中支付加强了各预算单位的资金集中监控，从源头上强化了资金的统一管理，资金支出路径将发生变化，这样会计控制的施控主体和受控客体、反馈程序、目标和信息、控制手段和能力等理论研究也将随之改变并调整。除此之外，与国库集中支付制度改革相配套的制度或措施如部门预算编制制度，收支清算、对账、报表制度，资金清算和管理信息措施，会计监督制约机制等政策与理论研究也随国库集中支付制度改革而调整。
二、预算编制的变革
部门预算是实行预算管理的基础，同时也是实行财政国库支付的根基。以前的部门预算是收入来源多，支出用途少的综合预算，不能满足仅对各类款、项政府财政性拨款资金实行财政国库支付的需要。随着国库集中支付制度的推行，预算编制也随之变化。目前预算编制过程是各地方采取零基预算，以各部门为单位，统一编制部门、所属单位和项目的预算，将各部门预算汇总上报财政部门，并经财政部门审核批准后下达预算指标。这样，预算单位在编制统一部门预算的基础上，对各类实行财政国库支付的拨款资金编制财政拨款预算方案，对实行国库支付的资金按进度（季度）均衡进行细化安排，如在拨款中安排人员经费、日常公用经费以及项目支出经费等额度。通过对各预算单位的支出过程由事后监督变为事前预算，既规范了财政管理，也强化了预算约束力，有利于促进部门预算的合理编制，使各个预算单位预算编制和执行工作更加透明也更具科学性。预算指标一旦下达，不允许随意调整和更改。而与之相关的预算支出（资金）执行过程则改变为由预算单位根据支出的用途、金额、预算进度等依据提出申请，报财政部门审核无误后才交付给预算单位支出（使用）。通过这样科学严格的预算编制与执行过程，使预算在授权清晰、职责分明、监控到位的条件下资金安全高效得到了有力保障。
三、资金运作的改变
国库集中支付后，预算资金由原来通过财政部门拨付给各预算单位，改为由国库集中支付核算中心根据各预算单位的用款情况和实际的购买行为开具的付款申请，直接支付给商品或劳务者，而预算资金由原来财政部门逐级下拨给预算单位，改由财政部门统一留存在国库单一账户上管理，预算单位只能通过财政部门下达的预算指标以及其审批的月度用款计划向国库集中支付核算中心申请用款。这种资金划转方式的改变，使预算单位的资金路径发生了根本的变化。国库集中支付会计核算中心定期根据各预算单位用款申请，按批准的预算结合政府采购的实际情况，直接将资金支付给商品或劳务的供应者。也即预算单位的人员经费由财政部门通过各预算单位在商业银行开设的工资专户以工资存折方式直接向职工支付；预算单位的小额零星支出通过财政核算中心的财政零余额账户支付，冲减当月的“零余额账户用款额度”；而对于预算单位的专项支出按照预算指标通过“财政核算中心的财政零余额账户—政府采购部门—商品供应商或劳务供应者”直接支付。这种“预算—审核—拨付—使用—审核”多方制衡关系，使资金的职权进行了适当的分离，资金运作的改变同时也伴随着预算资金支出控制权和使用权的改变。在预算资金支出的管理过程中，预算单位对资金的控制权被削弱，改变了过去由各预算单位自行批准并使用的资金支配方式，代之以财政部门通过结算中心的“财政零余额账户”对预算资金实施事前、事中、事后的全方位监控，预算资金支出的审批权、控制权、监督权高度集中于财政部门，避免资金被层层截留、挤占、挪用的现象发生，从宏观上监管资金，提高了财政资金的使用效益，有力地促进了“收支两条线”管理和政府采购工作的落实与党风廉政建设，从而达到了从源头上预防和治理腐败的目的。但由于我国预算单位是由行政和事业单位组成，在市场经济条件下，许多事业单位为发展而进行大量的融资，而一些行政单位（特别是某些地方政府）为了区域经济发展挺而违规地为本部门或本行业或某一项目进行担保。实行国库集中支付后，一旦融资或担保项目失败，就需要以国库资金偿还，风险最终转移到国家。特别是目前缺乏对行政事业单位资金支付风险的制约机制，情况严重时还会影响到国家对宏观经济的调控。所以，实行国库集中支付制度后，建立健全相应的风险防范机制，减少或有负债可能带来的支付风险已是当务之急。具体为：1.财政部门建立高效的资金管理制度和相应的岗位责任制；2.预算单位建立健全资产管理制度和相应的岗位责任制；3.代理银行、政府采购部门建立安全严密的资金支付管理制度及相应的岗位责任制。同时，国家要及时出台一些在预算单位、财政部门、国库支付机构、政府采购部门、代理银行之间形成相互制衡、相互监督的内部控制体系等配套措施。
四、会计核算内容的变革
实行国库集中支付后，资金管理制度变化带来的资金管理各岗位职责、基本业务流程规范、资金管理办法及业务操作规范等也随之发生变化，预算单位的财务活动集中于国库支付的会计核算中心进行，这样，会计核算内容就发生了根本的变化。
（一）单位内控重心的变化
改革前预算单位的内部控制制度内容一般有预算编制和资金管理各岗位职责、基本业务流程规范、资金管理办法及业务操作规范等。实行国库集中支付后，单位内部控制重心主要是预算编制、实物资产管理、备用金使用及其管理办法和报账员岗位职责。预算单位的资金控制的重心由现金管理向预算编制、预算申请计划和实物资产过渡。而财政部门的国库支付中心的内部控制的重心主要包括预算编制与审核、与政府采购部门的协调、资金支出计划、实物资产总量控制、基本会计核算与业务流程规范等，担负审批、监控等全方位的责任。
（二）会计科目核算内容的变化
在国库集中支付改革的会计核算中，财政部门要增设“财政零余额账户存款”科目，预算单位要增设“财政零余额账户用款额度”科目。1.原“银行存款”科目核算内容改为预算单位的自筹资金收入、以前年度节余和各项往来款项等。原来的“银行存款”科目统一核算改变为“银行存款”、“财政零余额账户用款额度”两个科目核算，预算单位通过“财政零余额账户用款额度”科目进行支付额度管理，“银行存款”科目只负责核算往来款项等（见表1）。2.“拨入经费”与“拨出经费”科目的变化。“拨入经费”科目由原来财政拨款作“拨入经费”改为根据直接支付指标通知单作“拨入经费”，会计期间根据授权支付凭证作“财政零余额账户用款额度”，作一笔支出反映；年终决算时，根据“财政零余额账户用款额度”借方余额全部转入“拨入经费”科目。同时，在年终决算时，主管部门和上级部门在汇总“资产负债表”将所属预算单位的数字相加时，不作上级的“拨出经费”与下级的“拨入经费”相抵冲处理。3.支出科目由原来的实际支出改为授权支付（直接支出）和直接支付（间接支出）（见表2）。4.结余科目由原来的收支相抵转结余改为零结余。
（三）会计核算支付对象的变化
支付对象由实行国库集中支付之前的预算单位直接将购置或劳务款项支付给商品或劳务供应者，改为由预算单位在国库集中支付中心开设的网上银行统一支付给商品或劳务供应者。这主要是随资金划转模式变化而相应变化。
（四）会计支付程序和制度的变化
改革前，预算单位实行的是对本部门预算资金全方位自主使用控制，预算资金事前游离财政监督，只有通过事后审计才能实行监督职能。实行国库集中支付后，虽然预算单位的资金使用权、领导审批权不变，但财政资金实行了严格的监控，即年度收支预算由预算单位编报，经财政审核综合平衡后报政府、人大审核批准，预算单位的所有收支全部纳入财政监控之中，支出必须按照所核准的年度预算执行。同时，按照资金性质，将财政支出作了严格的划分：1.工资支出，即预算单位的工资性支出；2.购买支出，即预算单位除工资支出、零星支出之外购买服务、货物、工程项目等支出；3.零星支出，预算单位购买支出中的小额部分，除《政府采购品目分类表》所列品目以外的支出以及表中所列品目但未达到规定数额的支出；4.转移支出，拨付给预算单位的未指明具体用途的资金、上级对下级的一般性转移支出等。上述支出必须按照不同的主体，对不同类型的支出，分别实行财政直接支付和财政授权支付程序。
（五）会计年终决算的变化
年终决算仍由预算单位负责编制报表并逐级汇总，由主管部门上报同级财政部门。但主管部门和上级单位在汇总资产负债表时，将所属预算单位的数字相加，不作上级的“拨出经费”与下级的“拨入经费”相抵冲处理；各类财政拨款数字按照额度实际支用数填报，即财政拨款由按收上报变为按实上报，特别是上级拨给下级单位经费时，只是网上银行申请、国库支付中心认可的才属于财政拨款；对于预算单位未支用的“财政零账户用款额度”，在年终决算时必须由财政部门撤回。
五、财务会计教学的变革
我国财政预算管理制度特别是国库集中支付制度改革，引起了预算单位传统的财会管理模式、核算程序等较大的变化，由此，也掀起新一轮财务会计教学的改革。各高等院校及财经专科院校必须与时俱进，转变观念，顺应改革形势，充分认识这项改革给高校财务会计教学带来的机遇和挑战，明确培养目标，合理制定教学计划，做好教材的筛选、师资的培训、授课安排等工作，要求财会老师认识学习和掌握有关财政预算管理制度的新知识和新技术，强化创新意识和责任意识，尽快授予学生这方面的理论知识和实习操作技能，使他们就业后能尽快适应和推动这项改革。
六、网络平台的变革
随着软件产业和网络通讯的迅速发展，网上购物、网上银行、网上征税等网上交易引起的网络财务应运而生，远程报账、远程查账、远程报表、远程审计的会计与审计事务处理，事中动态会计核算与在线财务管理日益冲击着传统的手工会计，会计电算化已进入快车道。然而，实行国库集中支付改革后，现有的会计电算化远远未能满足会计改革与发展的需要。因为，国库集中支付的实现完全依赖于高效成熟的国库集中支付资金管理信息系统的支持，这一信息保障体系要求所有预算单位和预算责任人、财会人员全员参与，能够满足预算资金的全过程控制、财务审查、往来结账、报表汇总、多个单位的账目以及资金管理等方面的要求，还必须解决财政部门和各预算单位之间、预算单位与各下属部门（或单位）之间、财政部门与政府采购部门以及供应商之间的实时财务监控和数据动态与交流等问题，并保证数据的安全与完整工作。目前，我国以财政部门为中心的预算资金管理还未建成达到上述要求的网络信息平台，还没有真正做到事前、事中和事后全方位监控。因此，各地要认真按中央的要求加快“金财工程”建设步伐，建立财政管理信息系统和国库管理操作系统，抓紧组建机构和配备技术人员，筑建坚实的财政网络平台，建立预算单位的计算机网络，使预算单位与银行、财政部门实现电子信息共享，真正实现网上对账、查询、统计、反馈等相互电子沟通功能，实现各类财政收支在国库单一账户体系中的高效、安全运行。
七、管理支持系统的改革
管理支持系统既包括预算单位内部的管理支持系统，也包括财政部门、银行等部门的管理支持系统。财政性资金实行国库集中支付后，按照不同的支持主体，对不同类型的支出，实行财政直接支付和授权支付，而且按月编报计划的程序和审批手续繁琐，时限性强。这就要求预算单位在编制下一月份支付计划时要有高瞻远瞩的预算和精确的计算。然而，这一要求给预算单位带来较大的困难。一方面，由于某些预算单位的收支呈特殊性，或者说，收支具有明显的季节性（如高等院校的学费收入集中在秋季，而支出却分布在全年的各个月份），这样，一旦遇到一些突发性投入或开支等特殊情况，预算单位将无钱可用（没有用款额度），这就给预算单位的财务管理带来很大的压力；另一方面，绝大多数的预算单位实行的是一级财务管理模式，其内部各部门的计划开支没有财会人员编审，每月要上报一次用款计划，这不但需要专人负责，而且财务部门也要安排专门岗位、专用设备来处理这项工作，申报各种电子表格，用款计划收录、支付申请、支付申请审核、对账确认、撤单等国库集中支付的网上银行的实务操作，要投入较多的人力、物力。同时，几年的实践已证明，预算单位的专项资金的收付较难操作。因为，从目前一些预算单位扩建的资金渠道看，既有政府专项拨款，又有商业银行贷款、预算单位的自筹资金、社会引资甚至捐资，而且，扩建也不只是某一幢楼宇的工程项目，而是牵涉到几个甚至大小几十个工程项目，而政府专项资金往往只是对某一时段的投入而不是对某一个工程项目的单独投入。按照国库集中支付制度的要求，既要上报专项经费付款方案，又要保证专款专用，还要核对资金的支出、结余，授权支出凭证与账面支出的对应，而结余也要与国库集中支付专网的余额相对应；账务处理方面，还有很多问题未作规范化。财政拨付的基建专项经费是通过国库集中支付程序，而基建财务是独立的会计核算体系，如何并账？专项资金结余如何结转到下一年度？专用基金的提取与划拨，预算单位实施部门核算的支付核算的对账以及所属基层转账的账网处理等诸多实务问题，目前国家有关部门尚未有相关的配套措施出台。这都需要较强的政府管理支持系统平台。实行国库集中支付制度改革，既要遵循会计学的“实质重于形式”原则，也要具有开拓创新精神，比如：上述提及的基建财务的会计核算问题，笔者认为，既然基建财务是独立的会计核算体系，独立的账套和独立的报表，就其性质与核算要求而言，它与行政事业财务根本不可能并账。但财政拨付的基建专项经费必须经过国库集中支付程序这一要求，根据“客观性”、“明晰性”和“重要性”会计核算一般原则，拟有以下建议供参考：一是在国库集中支付银网中单独开设一个“财政零余额账户”，专门核算基建财务的财政拨付专项经费的收、支、结余以及解决专款专用的明晰问题；二是不单独设置基建的“财政零余额账户”，而与行政事业财务同一个银网，通过会计往来账的账务处理解决，会计分别作以下分录：
1.当财政通过国库集中支付程序拨付基建专项经费时，
事业经费账户暂时增加“零余额用款额度”， 行政事业经费财务会计作：
借：零余额用款额度
贷：其他应付款—基建户
把基建专项经费转入建设单位账户，实行专款专用时，冲减“零余额用款额度”，行政事业经费财务会计作：
借：其他应付款—基建户
贷：零余额用款额度
2.基建财务在收到事业经费账户转入的财政专项基建拨款时，基建财务会计作：
借：银行存款
贷：基建拨款
支付工程等款时，
借：建筑安装工程投资（或待摊投资等科目）
贷：银行存款
通过上述处理，可解决国库集中支付制度改革给基建财务带来的一系列会计核算等难题。
八、会计人员的素质和能力的变化
国库集中支付制度是一项牵涉面广、触动各方面利益多、对硬件和人员素质要求较高的改革，难度必然很大。随着国库集中支付制度的不断深入，由于其制度本身和财务管理模式的改变，会计人员的素质、水平和能力将直接影响着会计职能的发挥和会计工作的质量。
（一）专业知识的变化
会计专业本来就是一门不断发展变化、专业性强的学科。预算单位纳入国库支付管理后，对会计人员应具备的学识水平、专业知识和职业技能的要求越来越高。一名出色的财会人员除了必须拥有扎扎实实的会计理论基础、娴熟的会计实务技能、广博的相关财经知识外，还必须熟悉和掌握国库管理制度及其相关配套操作规程。只有这样，才能从较高的角度把握会计工作和财务管理的运行规律，才能从繁杂的客观环境中作出正确的职业判断，选择适应的会计政策，作出合理的会计估计，提供真实可靠的会计信息。
（二）沟通协调能力
财会部门作为单位的综合性管理部门，需要单位内部各部门以及上级主管部门、财政、审计、税务等部门的大力支持与配合，与单位内外方方面面的人打交道的机会很多。纳入国库支付管理后，业务上与财政等部门的联系将更加密切，因此，财会人员必须不断提高自身的沟通协调能力，正确处理好各部门之间、上下级之间、单位内外之间的关系，树立财会人员良好的社会形象。
（三）创新能力
创新是会计工作的灵魂，纳入国库支付管理后，面对新形势、新要求，财会人员要有进取创新精神，要不断学习新的会计理论和新的会计准则制度，熟悉并掌握新的操作规程，同时，要不断提高学习能力，培养发现新问题、研究新技术的能力，培植创新思维，活跃工作思路，在财务管理、会计核算和资产管理上的改革富有创新精神，创造性地开拓会计工作新局面。
（四）良好的政治思想素质
国库集中支付制度的推行是一个渐进的过程，在改革过程中，由于受到传统的经营管理模式和理财观念的影响，实行国库集中支付制度后财务会计变革可能会遇到各种各样的障碍，甚至可能涉及人事变动、权力的置换等上层建筑的问题，以及来自财政部门内部、国库、商业银行以及预算单位本身等阻力，这就要求财会人员与时俱进，以大局为重，恪守会计职业道德，以良好的心态、高尚的情操和宽广的胸怀面对新挑战新问题，积极探讨和创造性地解决难点，提出合理化建议，协助领导决策，当好家，理好财。
【参考文献】
［1］ 唐万宏.高等学校实行国库集中支付制度的问题与应对［J］.教育财会研究，2005，（1）.
［2］ 王新华.新时期会计人员应具备的素质［J］.财会通讯，2005，（1）.
