一、引言
物质流成本会计最初是由德国IMU学院开发(Strobel and Redmann，2002)的，随后，德国联邦环境部和联邦环境局联合编辑出版了《环境成本管理指南(Environmental Costing Management Guide)》，其中第四部分阐述了物质与能源流动控制的生态效率：(1)流量成本会计的目标;(2)流量成本会计的概念及其形式;(3)集成流量成本会计的流程;(4)成本管理与组织发展;(5)流量成本会计的益处。1999年，日本产业环境管理协会受经济产业省(METI)的委托，开始进行环境商务发展促进等调查研究，MFCA方面的研究就正式开始了。2002年6月，日本经济产业省从理论高度总结了以上四大企业引入MFCA实验成果，参考以往 MFCA研究成果，在《环境管理会计技术工作手册(Environmental Management Accounting Technique Workbook)》的第四大部分发布了MFCA相关内容。依据多年的实践，日本产业技术环境局、环境政策课和环境协调产业推进室在2007年共同发布了全球第一份MFCA指南《マテリアルフローコスト会計手法導入ガイド(Guide for Material Flow Cost Accounting)(Ver.1)》(同时发布了日文和英文版)(METI，2007)。指南为各国推动循环经济发展提供了非常重要的环境管理会计技术。
二、日本物质流成本会计指南的主要内容
1.物质流成本会计概述。物质流成本会计概念和核算内容。MFCA是以同时减少环境影响和成本为目的环境管理会计方法，支持企业高管及现场管理人员进行相关决策的一种工具。MFCA对物质的流量和存量同时以实物和货币形式加以计量，通过核算每一制造流程中缺陷产品、废弃物和其他排放物数量和所耗用资源，并将其转换成货币价值，企业就能识别成本损失。MFCA的最显著特点是把所有不能变成企业产品的物料作为损失，并使损失的所有相关成本透明化。
MFCA成本核算贯穿整个工序，它将成本分为正产品成本即列入产品进程(正产品)的成本被释放到下一进程和负产品成本即成本被列入浪费或再循环项目(负产品)。正产品成本被作为下一工序的新投入成本，核算就是汇总所有投入的成本。所有的制造成本被分为：MC(Material costs)：物料成本(包括最初过程投入的主要材料，中间过程中投入的次要材料，以及投入的如作为洗涤剂，溶剂和催化剂的辅助材料。);SC(System costs)：系统成本(加工费用，包括劳动力、折旧、管理费用等);EC(Energy costs)：能源成本(电力、燃料、水电和其他能源费用);废弃物处理成本。
引进并推广物质流成本会计有六个步骤：一是了解并对MFCA产生兴趣(参加MFCA研究会，读MFCA宣传品和指导书);二是深入理解MFCA(参加进修，用简易核算工具学习，研究其他公司案例);三是执行试验模型，MFCA核算体验(试用简单核算工具和指南);四是应用MFCA实现管理和改善，取得成功经验;五是继续应用MFCA到其他产品和工厂;六是MFCA高级应用(系统化，供应链上应用等)。
2.MFCA核算。流程图可以显示出利用每一工序在一特定期间(如一个月)的物料投入、产量、损失和成本的原始数据进行MFCA核算结果，所给出的数据可被视为单个工序在相关时间单元内的MFCA数据。作为MFCA的基本的原理，某工序的正的产品成本应累加转移到下一工序，并被计入到下一工序的投入成本中。可是，后一道工序的累计从前一道工序转移来的总成本与前一道工序的正产品成本不相等，主要原因在于前一道工序的完工产品产量与下一道工序中完工产品累计投入量存在差异，这种差异与在产品库存增减有关，而产品库存在MFCA核算中应该被定义为一个物量中心。核算数据是经过了对一工序中在产品产量与下一工序投入的在产品数量相符的转换，在这里这种操作叫做“工序间整合”。因此，每一工序的“正产品成本”与其下一工序的“前一工序转入成本”一致。
以上案例的工序间整合是通过下面的换算实现工序间的合并：(1)核算前一工序主要物料的综合投入量和综合完工产品产量，需要对最后工序完工产品制造指定产量(1000公斤)。(2)全部的物料成本、系统成本、能源成本和废弃物处理成本乘以转换系数(其中物料和正产品等的数量来自企业日常生产数据记录)之后取得整合后的数量。(3)从后面工序按顺序依次对全部的工序进行这个核算。
三、日本物质流成本会计指南的作用及其启示
1.物质流成本会计指南有助于从企业角度进行物质流分析。物质流分析方法作为研究经济生产活动中物质资源新陈代谢的一种方法，其基本思想的发端于100多年以前，随后在经济学领域出现了：输入输出平衡表、基于经济学观点的国家尺度物质流分析、物质平衡(Physical Balance)和工业代谢(Industrial Metabolism)理论、应用物质流分析方法对国家经济系统的自然资源和物质的流动状况的分析、单个物质或单质的流动分析(黄和平等，2007)。指南的发布有助于企业了解并引进MFCA，企业应用MFCA能够创造经济效益的同时，还将为整个社会了解企业物质流动的源、路径提供重要的物质流及企业环境经营成果方面信息。
2.物质流成本会计指南有助于实现剩余物质管理。现阶段工业生产可以将生产中的剩余物质作为模式进化的目标，剩余物质管理将成为未来工业生产活动的一个重要组成部分。从基于高产量、高废物的线性流程到封闭线圈，生产系统不可能一步到位，向废物最小化和能源保护改进需要一个渐进的过程，渐进层次为剩余物质处置→剩余物质回收→剩余物质再利用→剩余物质最小化(刘永清，2007)。而这一系列层次如果能够借助MFCA对物质流成本进行核算，企业能够更好地发现剩余物质的价值，驱动企业加强剩余物质最小化管理，将有利于提升企业管理的社会责任。
3.物质流成本会计指南发布对我国两型社会建设的启示。目前我国工业发展仍处于先污染后治理的恶性循环，有害物的排放量还比较大，环境污染较严重。 2007年10月15日，胡锦涛在中共十七次全国代表大会上的报告中指出必须把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置，落实到每个单位、每个家庭。MFCA是一种有效管理工具，通过对提高环境意识达成共识和降低制造成本，它能够帮助企业管理努力实现“环境方面与盈利能力的和谐”。因此，未来我国可以依靠“两型社会”试验区的优势，加强试验区环境经营方面的制度与政策建设，由政府和社会科学研究基地共同推动我国企业引进 MFCA的产学研合作，支持区内两型社会建设。在引进MFCA的产学研合作方面，需要改革现有的合作制度，可以考虑引进日本产学研合作模式(一是共同研究制度;二是委托研究制度;三是委托研究员制度;四是教育捐赠的财会制度;五是共同研究中心(祝东伟，2006))，结合我国实际情况加以改进。
作者：黄婷 来源：企业导报 2011年20期
