一、引言
循环经济作为一种新的发展理念，是上世纪90年代开始在国外推广的，并且随着我国经济增长与资源、环境矛盾的日益突出而引入到我国，循环经济是指通过资源的循环利用和节约，实现以最小的资源消耗、最小的污染获取最大的发展效益，以资源的高效利用和节约为核心，以“减量化、再循环、资源化”
为原则的一种经济增长模式。企业作为发展循环经济的微观基础，在发展循环经济中发挥着至关重要的作用。很多企业环保意识不断编辑。提高，并通过发展废弃物循环利用和追求零排放等方式来减少对环境的压力。不可否认，废弃物的循环使用是提高资源有效利用率的一种重要手段，但必须清醒地认识到，在循环的过程中，又需要新的材料、能源和间接费用的投入，在此过程中，还会产生新的浪费。因此，最根本的解决办法就是降低废弃物本身。而资源流成本会计通过反映生产过程中废弃物的全部成本（包括材料、能源成本和间接费用），帮助找到废弃物的产生源头，从而通过降低废弃物本身来直接减少资源的投入，将改善企业环境管理和降低制造成本融为一体，最终实现保护环境和改善经济效益之双重目的，其基本思想与循环经济理念相一致，是发展循环经济的重要支持者。
资源流成本会计是我国会计学界借鉴德国材料流转成本会计发展起来的。目的是针对国内制造企业对资源大量需求的严峻形势，通过对生产流程的精确核算和控制，在提高资源利用率的同时降低对环境的影响，达到经济效益和环保效益相互协调发展的一种新型成本会计核算方法。资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，是跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算。其核算原理如图1 所示：由图1 可知，资源流成本会计将企业的内部资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡原则（原材料+ 新投入= 输出端正制品+ 输出端负制品），将一个企业划分为几个物量中心，按材料、能源流向进行分流计算，依次在不同的物量中心间移动，分别核算各物量中心输出的正制品（合格产品）和负制品（废弃物）。它帮助企业从数量和金额两方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，反映各环节废弃物与合格产品的比率，由此找出负制品比例过大的物量中心，作为挖掘改善潜力的重点对象，然后深入分析负制品中成本的构成，找到负制品产生的源头，改善设备和流程，提高正制品比率，以达到节约资源、降低污染、削减成本的目的。
二、资源流成本会计支持循环经济的优势
（一）提高资源利用与损失的信息透明度，满足循环经济决策与评价需要
循环经济要求会计能合理确定各生产环节的资源有效利用成本与废弃物损失成本，以满足决策与评价的需要。众所周知，传统产品成本核算是将生产现场发生的所有费用，包括废品损失、资源浪费等均计入合格品产品成本，由消费者来承担，并不反映废弃资源及不合格品所发生的成本损失。而且传统成本会计的逐步结转法也仅以车间或分厂的半成品为标准确定流转成本，无法单独划分和核算各流程点上废弃物带走的资源价值损失。与此相反，资源流成本会计认为废弃物应该作为一种“负制品”进行单独反映，它将输出端资源分为正制品和负制品两部分。其中，生产的合格品称为“正制品”，其成本称为正制品成本或资源有效利用成本，包括可销售产品的成本或流向下一工序的资源流成本及承担的间接费用；产生的废弃物称为“负制品”，其成本称为负制品成本或资源损失成本，包括该环节的废弃物成本及其承担的间接费用。
这种成本划分及分配方法使企业从数量和金额上明确了资源的有效利用成本和废弃物的损失成本，使所有损失更加可视化，促使企业自觉自愿提高资源利用率，从而提高信息的透明度，满足循环经济决策与评价的需要。
（二）全面系统反映资源消耗及浪费，实现资源节约与环境保护协调发展
循环经济追求资源节约与环境保护的协调发展，要求会计能同时提供企业内部资源消耗、损失与外部环境损害成本。目前许多企业之所以缺乏自我约束其环境行为和控制其环境影响的内在动因，是因为当今的环境成本核算范围过窄，考虑的大多只是内部环境成本，不能提供废弃物排放的外部损害价值，从数量上来说，只占总成本的一小部分，从范围上讲，也仅代表企业环境措施整合成本的一小部分，大量与材料、能源、系统相关的成本部分并未涉及。这样，一方面导致对成本的描述失于片面，另一方面也未能具体分析成本形成的原因和节点，故不能提供足够和准确的信息供企业环境管理决策所用，容易导致企业的外部不经济行为。实际上，环境成本内涵丰富，包括许多环节，分布在不同阶段。资源流成本会计按照企业资源消耗以及对环境影响的不同，将成本项目划分为四大类，即材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本，在每个物量中心分别对各类成本进行核算。负制品成本中既包括材料损失成本也包括为负制品服务的能源成本和加工费、制造费等间接成本。这种完全成本核算充分揭示了在传统成本核算法下被掩藏起来的各项浪费，细化了资源损失结构，也有利于企业从技术、工艺、管理对象等不同角度考虑如何降低成本和改善管理效果。同时资源流成本会计还突破了现行成本会计忽略外部环境损害成本的状况，通过资源消耗及废弃物排放对环境的影响来确定外部环境损害成本。而基于内部资源流成本会计中将废弃物作为“负制品”从数量和价值两方面的反映，正好为外部环境损害成本的确认和计量提供了物量分析的基础。如果将外部环境成本控制在法律允许的范围内，使内部资源流成本最小化，就可达到企业的经济效益和环境效益最大化，从而实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展的目标。
（三）及时反映与分析循环经济实施前后的价值流信息，有利于企业挖掘潜力
循环经济要求及时跟踪反映和分析其实施前后的价值流信息。资源流成本会计迎合循环经济的发展要求，通过设置物量中心和全流程核算方式识别各流程不同物量中心的资源消耗与废弃成本信息，明确各环节的有效利用价值与损失价值，帮助企业寻找废弃物的产生源头及生产管理过程的控制盲点，有助于企业实施技改措施和挖掘潜力。通过内部资源流成本与外部损害成本的相互融合，在进行企业内部损失评估的同时评估对环境的外部影响，得出较准确的效益数据，不仅可以为确定整改的优先顺序提供强有力的信息支持，还为评估改善后的环保经济效果提供较为有效的依据。另外，利用资源流成本会计的计算结果进行同行业间的对比分析，不仅能看出企业与行业领先者的差距，还能激励企业管理层在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，使企业的经济性和环境性真正结合起来。同时，资源流成本会计的价值流分析弥补了循环经济仅有物质流分析的不足，使其更具信息含量和决策价值，从而满足循环经济评价的要求。
目前，中低端制造业仍将是我国未来很长一段时期内的主导重点产业，是经济发展的重要部分，而我国整体的资源利用率还处于较低的水平，环境污染的问题仍很突出。为了实现可持续发展，我国早已将建设低碳经济、循环经济纳入工作日程，将开展循环经济作为落实科学发展观、转变经济发展方式、实现节能减排目标的重要措施。资源流成本会计作为环境管理会计的一种最重要的方法，改变了传统的资源成本核算模式，从财务管理的角度，建立起一种更加环保、更能适应新形势的会计体系，既适应了微利时代企业实施低成本战略的思想和精细化成本管理的要求，也符合现阶段我国开展循环经济、实现可持续发展的政策和要求。
