关键词：会计师事务所 发展战略 环境分析
第二次世界大战后，跨国公司的发展带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一大批国际会计师事务所。与西方国家相比，我国的注册会计师行业发展较晚，会计师事务所的发展时间也较短，发展不完善，比如规模偏小、业务单一等。只有认真分析我国会计师事务所的战略环境，认清其宏观环境、行业环境和内部能力，才能探究出会计师事务所的发展战略，逐渐形成大中小会计师事务所协调发展的合理布局。
一、会计师事务所的宏观环境分析
宏观环境是指会计师事务所所处的大环境，主要由政治法律环境、经济环境、社会环境和技术环境等因素构成。本文主要从以下几方面来分析宏观环境对会计师事务所的影响。
（一）加入世贸组织的影响。我国加入WTO后，会计市场全面开放，国外会计师事务所纷纷进入我国，给我国会计师事务所的发展提供了机会，也带来了挑战。
（二）经济全球化、多元化的影响。一方面，经济全球化的发展，促使我国出现了很多跨国经营企业，针对企业的全球化发展，作为为其提供专业服务的组织，会计师事务所就面临两个选择。要么放弃客户的海外部分，只为其国内部分服务；要么跟随企业的发展走向国际，进行国际化发展。另一方面，随着经济的多元化发展，企业的经济活动也越来越多元化，客户要求会计师事务所为其提供的服务也越来越复杂。这就为我国会计师事务所的业务多元化发展提供了条件。
（三）我国会计、审计准则国际趋同的影响。2006年2月，财政部发布了39项企业会计准则和48项审计准则，标志着我国已正式建立与国际惯例趋同的会计、审计准则体系，既方便了我国会计师事务所进入国际市场，也给我国会计师事务所的发展带来了挑战。
二、会计师事务所的行业环境分析
通过五力分析模型，可以分别从潜在进入者、替代品、供应者、购买者和行业内现有的竞争者的角度，具体分析出我国会计师事务所的行业竞争环境。
（一）我国会计师事务所的入行门槛较低。会计师事务所的注册资本、注册会计师人数的要求等都很容易达到，只要有一定的市场资源，组建一个新的会计师事务所很容易。此外，我国会计市场开放后，那些有着良好的品牌优势、先进的管理平台、丰富的市场经验的外国会计师事务所纷纷进入我国，凭借其强大的综合实力克服了市场进入壁垒，直接争夺我国会计市场的市场份额，成为最大的潜在进入者。
（二）年度会计报表审计和企业注册资本验证等是注册会计师的法定业务。在会计师事务所的业务范围内，年度会计报表审计和企业注册资本验证等专业鉴证服务具有不可替代性，是注册会计师的法定业务，审计报告和验资报告由注册会计师出具才具有法律效力，到目前还没有替代者。会计师事务所的替代产品是针对非审计服务的，主要来自税务师事务所、律师事务所、咨询公司和专业资产评估机构等所提供的服务。
（三）会计师事务所是提供专业技术服务的中介机构，最主要的资源就是注册会计师。截至2012年底，全国通过全部科目考试的考生有近15.5万人，而目前我国对注册会计师的需求约为50万人，供不应求；与会计师事务所相比，大部分注册会计师的首要选择往往是高薪的财务经理。
（四）会计师事务所服务的购买者包括上市公司和一些非上市公司。目前，我国注册会计师执业市场属于买方市场，国外会计师事务所的进入和国内会计师事务所的建立使得现有的市场已经饱合，明显供过于求，因此，作为“卖方”的会计师事务所在议价时不占优势。然而，事务所服务的购买者也由于众多原因一般不会轻易更换会计师事务所，从这点上看，购买者的议价能力较弱。
（五）在我国会计市场中，国际四大会计师事务所占有很大的份额，其他会计师事务所竞争激烈。为了争夺有限的市场份额，行业内众多会计师事务所运用各种方式进行着激烈的竞争。我国大多数会计师事务所的业务都缺少差别化，购买者挑选会计师事务所一般从服务的价格上考虑，这样会计师事务所之间就会发生激烈的价格战，导致整个行业收入水平的降低。
三、会计师事务所的内部能力评估
内部能力是会计师事务所经营的基础，是制定发展战略的出发点，不明晰事务所的内部能力，就无法正确地制定发展战略。这里主要从规模、业务、人力资源等方面来评估会计师事务所的内部能力。
（一）我国会计师事务所的规模。
1.整体规模逐年扩大。近年来，随着经济的不断发展，我国会计师事务所的整体规模不断扩大，主要体现在会计师事务所的数量和注册会计师的人数上。我国会计师事务所的数量在2003年仅有4 779 家，随后连续10年不断的增长，到2012年已经增至8 066 家，增长了68.8%；我国的注册会计师人数在2003年只有61 255人，到2012年已达到15.5万人。由此可见，从2003年以来，我国会计师事务所的整体规模连续10年都在不断的扩大，无论是会计师事务所的数量，还是注册会计师的人数都在逐年增加，这也说明了我国的会计师事务所是在不断发展的。
2.与“四大”相比规模偏小。2012年7月20日，中国注册会计师协会发布了《2012年综合评价前十家会计师事务所信息》。从排名来看，普华永道等“四大”继续占据会计师事务所排行榜的前四位，前百家事务所2011 年业务收入合计为279亿元，国际“四大”在我国的合作所收入合计100.9亿元人民币，占总收入的36.2%。其中，普华永道中天会计师事务所仍高居榜首，综合得分为 528.77，总收入达到 29.57 亿元，德勤华永会计师事务所、安永华明会计师事务所、毕马威华振会计师事务所分别位居二至四位；本土所方面，立信会计师事务所、中瑞岳华会计师事务所、天健会计师事务所、信永中和会计师事务所、国富浩华会计师事务所、大信会计师事务所等排名靠前，分别位居五到十位。但是，我国的会计师事务所的综合得分、总收入、从业人员等方面还远不及“四大”，显然，与“四大”相比，我国会计师事务所的规模明显偏小。但是，在2013年7月8日中国注册会计师协会公布的《2013年会计师事务所综合评价前百家信息》中，瑞华会计师事务所综合评价分已经上升到排名第三，这是中国本土会计师事务所11年来首次跻身国内会计行业
前“四甲”，这也意味着国际知名的四大会计师事务所在中国会计行业长期占有绝对优势的格局已经改变。
3.规模结构不合理。会计师事务所是为企业提供专业技术服务的，随着企业规模的不断扩大，会计师事务所的规模也必须相应地同步扩大。随着我国国企改制步伐的加快，在我国出现了一批超大型的企业集团，如中石油、中石化等，这些企业已成功地开拓了国际市场，并在国外站稳了脚跟。按照国际惯例，跨国公司一般只聘请一家会计师事务所为其服务，这些大型的企业集团需要同样大型的会计师事务所为其服务，但是，我国国内的会计师事务所在发展速度上没有及时跟进，规模相对较小，根本没有能力承担其审计的任务，因此，不得不将本属于我们的市场拱手相让给国外会计师事务所。
（二）我国会计师事务所的业务。
1.服务范围偏窄。目前，我国会计师事务所的业务范围较小，绝大多数事务所仍以传统的审计业务为主，管理咨询业务虽有所发展，但业务类型狭窄，且其收入有限，尚未成为事务所业务收入的重要组成部分。在中国注册会计师协会2012年7月20日公布的《2012年综合评价前十位的本土会计师事务所收入结构信息表》中，我国综合评价排名前十位的会计师事务所，其传统审计收入占事务所总收入的比例在70%-90%之间，立信、天健、大信和立信大华会计师事务所的比重低于80%，其余的六家均高于80%。显然，我国会计师事务所的传统审计收入占总收入的绝大部分，其所占比例远高于非审计收入，说明我国会计师事务所的业务结构相对单一，服务范围相对狭窄。
2.服务质量不高。2010年，各地方协会共检查事务所1 552家，占年初事务所总数的20.55%，检查中，各地方协会抽调检查人员903名，共检查了14 010份业务底稿。检查结果表明，会计师事务所的执业质量总体上有了明显提高，但也存在很多问题，本着“严格检查、严格惩戒”的原则，各地方协会对存在严重问题的123家事务所和298名注册会计师进行了行业惩戒。显然，目前我国会计师事务所的服务质量不高，其整体执业水准还有待提高。
3.服务价格低。与国际“四大”会计师事务所相比，我国会计师事务所提供审计、咨询等服务的收费低。在目前阶段，国内会计师事务所还难以与国际“四大”全面抗衡，低成本是我国会计师事务所的主要优势所在。据调查，对于同一个审计项目，国际“四大”的收费一般高出国内事务所的2-5倍，有的项目甚至是10倍。这在一定程度上反映出低廉的收费可以为我国会计师事务所赢得一部分客户。
（三）我国会计师事务所的人力资源。
1.人力资源整体素质不高。（1）事务所管理层的管理及市场知识相对缺乏。事务所的决策层应该是复合型高级管理人才，既熟悉本地市场，又对国际惯例有深刻理解，在管理和服务营销方面，既有扎实的理论基础，又有丰富的实践经验，但是我国事务所的决策层人员主要是做财务出身的技术型人才，有相当一部分是靠政策、靠关系、靠机遇才进入管理层，他们对事务所难以做到科学合理的管理。（2）从业人员整体素质低。学历上，本土会计师事务所的从业人员中中专学历、大专学历、大学本科学历依次占总人数九成以上，研究生以上学历的只占不到10%。专业技术资格上，本土会计师事务所的从业人员中具备注册会计师资格的占总人数的76.5%，而全国外资会计师事务所从业人员中具备注册会计师资格的占92.6%。注册会计师的职业道德上，数据显示我国注册会计师的职业道德还有待提高。
2.人力资源结构不合理。通过上述分析可知，我国会计师事务所从业人员的学历结构不合理，其大专及以下学历人员所占比重较大，而研究生以上学历人员较少。专业构成上，随着管理咨询等新兴业务规模的不断扩大，事务所对综合性人才的需求越来越大，以注册会计师为主体，注册资产评估师、税务师和律师等各种人才为辅的人才库为事务所的发展提供了强劲的动力。与国外事务所相比，由于国内的会计师事务所的业务范围狭窄，结构单一，因而其人才构成就相对单一，专业构成结构不合理。另外，与“四大”相比，我国会计师事务所的注册会计师年龄分布也不合理，其年龄结构相对老龄化。
3.人才流失严重。注册会计师行业以“智力”资源为生产资料，要提供高质量的服务，就必须具备高质量的人力资源，高素质的专业人才是事务所的立足之本。随着会计服务市场的开放，国外会计师事务所纷纷涌入我国，导致国外事务所从国内会计师事务所挖人才。由于体制、机制、薪酬等方面的原因，国内会计师事务所对一些年轻的专业人才失去了吸引力，导致国内会计师事务所的人才流失，加剧了其经营风险。从整个会计市场来看，人才的流动属于人力资源的合理配置，有利于培育会计市场，但过于频繁的人才流动也会对国内会计师事务所造成负面影响。X
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