严晖，厦门大学管理学院会计系
20世纪90年代起，经济全球化以及顾客需求的多样性使统治了企业管理领域几十年的理念——“大批量生产及销售”不再满足市场的变化趋势。价值理念在管理中成为主流思想，企业致力于增加价值，此价值不仅包括财务，也包括信誉、品牌、顾客满意度等其他方面。价值创造成为贯穿企业所有经营管理活动的理念。按照迈克尔·波特的价值链理论，增加价值不仅是企业的目标，更是衡量企业所有活动的标准，无法为企业创造价值的活动将成为冗余的活动被摒弃，在组织中余下的是能够成为企业价值链环节之一的职能机构。内部审计机构同样面临着去或留的问题，是被视为“成本中心”而取消机构设置，代之以采用“业务外包”的方式完成必要职能？还是调整自我，以创造价值为目的，成为能够贡献于企业的“利润中心”？Chapman及Anderson认为，增加价值不再是内部审计部门的选择之一，而是职业必须达到的要求（Chapman及Anderson，2002）。因此，内部审计机构必须对其提供的服务进行全面审视与变革，提供增值产品。
一、内部审计客户的需求
如何以增值为标准进行产品变革呢？Marks认为，价值在不同人眼中的判断是不一样的，所有内部审计机构在试图增加价值时都会落入一个陷阱——单凭内部审计人员相信的增值为基础，然而价值是由客户决定的，并非由产品（服务）的提供者决定（Marks，2003）。因此，变革的第一步要从分析其客户的需求开始。与其他服务不同，内部审计有着不同的客户，他们的需求相差甚远。根据国际内部审计师协会（IIA）的指导任务小组（Guidance Task Force）的报告，内部审计的客户及其个性化需求主要有以下几种情况，见表1。
因此，仅凭传统的内部审计单一化服务——对经营活动的事后评价是无法满足客户的多样化需求的，同时也无法实现“增值”的目标。对客户需求分析后可以得出这样的结论：第一，内部审计产品必须走“多样化”的道路，才可以满足多种客户类别的需求；第二，内部审计应当提供“客户定制”服务，根据客户的具体需要灵活地改变服务范围及内容：第三，无论提供何种产品（服务），是否能够实现增值是该产品（服务）设计中的重要标准。
二、增值的定位和渠道
既然增值是产品设计的重要标准，何为增值以及如何增值，这是产品规划时必须仔细剖析的。迈克尔·波特价值链的终端是顾客，也就是说增值最终要实现的是增加顾客价值，而顾客价值的增加是企业价值增加的根本源泉。因此，是否增值必须从顾客角度来判断。秉承这一基本原则，Roth详细研究了增值的标准，指出内部审计活动是否增值是由四大因素决定的：第一，深入了解企业，包括其文化、重要的合作者以及竞争环境等：第二，有勇气以企业所有者没能预料到的方式推动变革；第三，对职业公认的能增加价值的实务有广泛的了解：第四，拥有足够创造力进行企业变革并能得到令人惊喜的结果，超越所有者的预期（Roth，2003）。这四大因素揭示了内部审计提供增值产品的基本原则和方向，是一种定性的判断。价值的增加虽然表面上看是可以用定量指标衡量的，而在内部审计实践中却很难找到适当的定量指标，而大多以定性指标进行判断。
具体到内部审计实践中，“如何增值”必须做更深入的剖析。Walz在其文章《增加价值》中对增值问题进行了深度研究：传统意义上，内部审计人员视自身的工作为“批评性的评价活动”——因此是可以被缩减规模以及外包的。管理层则将内部审计视为“资源的消耗者”，而非“增值者”。内部审计服务不仅应当证明自己能够“影响”市场价值，而且必须证明自己能够“增加”价值。从内部审计活动本身出发，增值取决于两方面的因素：成本的降低及效益的提高。于是，根据这样的逻辑，Walz提出了一个增值的框架，见图1。
虽然此框架是从内部审计活动本身出发考虑如何增加价值，但可以看到，除了“提高生产率”是内部审计从本身的程序、技术、战略方面需要努力之外，“摒弃无谓的工作”以及“通过提供审计建议改善经营”都是从顾客角度出发考虑的增值要求。“无谓的工作”是从顾客需求角度出发判断的，内部审计应当将审计资源分配于顾客最需要的领域，减少或者停止提供不能满足顾客需要的服务。“通过提供审计建议改善经营”更需要在作出审计结论的同时站在顾客角度帮助分析、解决问题。
在上述对增加价值进行研究的文献基础上，我们可以归纳出内部审计产品（服务）增值标准的具体要求：第一，产品必须紧跟顾客需求，甚至要提供“客户定制”的专门化服务。传统的审计鉴证范式应当被摒弃，因为这是按照标准化的程序对公司的经营活动以及内部控制提供标准化的审查与评价，并出具标准化的结论。这种高度结构化的服务并不适合内部审计，同时也无法满足不同内部审计客户的需求。“客户定制”服务是根据不同客户的具体要求提供的特定服务，能够最大限度满足顾客需求。内部审计必须改革传统的评价职能，扩展鉴证业务外延，开发新职能。第二，在产品设计中深刻体现出互相参与、合作的方式及理念。参与与合作的理念会使内部审计人员更加接近客户，双方互相理解，更好地解决问题。传统内部审计受到“独立性”原则的深刻影响，避免任何会涉及并参与到经营活动中的行为，这样的理念固然能从一定程度确保审计结论的客观性，但却在顾客需要内部审计专家建议的时刻关闭了大门。因此，抛却内部审计的神秘感，敞开大门，让客户了解内部审计，同时也更加深入地了解经营中的具体问题，能很大程度提升内部审计价值。第三，内部审计产品必须是面向未来、充满创造性的，能够促进甚至发起企业变革。企业中的任何运营部门都应当以企业整体目标的实现为最终目的，在经营过程中越是和企业目标结合得紧密的部门创造的价值越大。内部审计机构应当主动出击，以其对企业的深入、系统了解为基础，有勇气促进并发起变革，帮助企业更加有力地向未来迈进。传统内部审计面对已经完成的经营活动进行审查评价，其结论是“事
后”的，在瞬息万变的现代社会中，能为企业的战略规划提供信息，将“事后服务”转变为“事前服务”，帮助企业实现目标是增值型内部审计应当重点关注的。第四，在提供内部审计服务时，应当按照企业经营风险的评估，将审计资源优先安排到风险高的领域，以提高内部审计产品效益。内部审计面对多样化的顾客，应当提供多样化的服务，但在安排项目的时候，必须从企业的角度出发考虑什么是企业最需要的服务，而并非由内部审计人员按自身标准判断决定审计资源的分配。传统内部审计在进行年度计划的时候没有系统方法，没有按照风险评估的结果考虑先后顺序，造成资源使用中的低效率。将企业战略与审计战略契合，按经营风险评估结果制定年度审计计划是增值型审计产品规划中的重要原则。
三、内部审计服务的变革——增值产品的设计
内部审计是企业中一个重要的机构，能够为企业提供财务、经营活动评价，内部控制审查，错弊查处，建议提供及专业咨询等服务。内部审计提供的这些服务就是它的产品，同样需要经过精心的产品调研、开发、设计、投产等阶段。在对增值标准进行深入剖析后可知，传统内部审计产品有很大局限性，无法提供能够增加价值的服务，内部审计机构应当开拓视角，整合资源，重新梳理产品与服务。
IIA在2001年颁布的准则中用了两个新名词来描述内部审计的职能——“确认”与“咨询”。确认服务是一种为了对组织的风险管理、控制或治理程序进行独立评价而客观地审查证据的行为。咨询服务是提供建议以及相关的客户服务活动，这种服务的性质与范围通过与客户协商确定，它的目的是增加价值并提高组织的运作效率。用确认服务取代了传统的评价服务，是因为确认服务更为客户化和目标化，是专门针对决策制定者改善信息质量或信息内涵的独立的专业服务，没有特定的报告形式，是针对不同顾客提供不同方面的确认服务。而咨询服务则从传统单一内部审计产品——在“评价服务”中附带的“建议”中分立出来，目的是为了直接为顾客提供专业建议，改善顾客的状况。这两种服务都是紧密结合内部审计的增值目标发展而来的。确认服务通过评估组织特定环境经营和数据的相关性和可靠性来增加价值，咨询服务通过“问题解决”的方法，寻求对组织或顾客状况或环境的直接改善，从而增加价值。
确认和咨询，只是两个抽象的职能，每个企业都需要在其寓意范围内开发适合自身的内部审计产品。例如，杜邦公司开发了内部审计八大产品，分别是：过程审计、专项调查、系统实施审查、改善经营过程、内部控制教育、内部控制评价、咨询、自我评价。在这些产品中，杜邦公司根据经营风险评估的结论，将资源的一半以上用于注重预防和解决问题的产品上，即后六项产品上，而且这一比例仍呈上升趋势。
从杜邦公司的八大产品系列可以看出，在增值型内部审计产品规划时，以确认和咨询为基本出发点，可以形成一个产品（服务）的连续统一体。这一连续统一体的一端是基于传统内部审计业务，而又充分考虑了客户具体需求而订制的确认服务：另一端是新开发的咨询服务：介于连续统一体中任何一点是两种服务的综合，通过提供确认信息但同时也有一定程度的咨询建议的方式增加价值。这一连续的统一体可以设计如图2所示。
上述服务仅是列示了企业较普遍应用的内部审计产品的一部分，这些产品的共同特点就是符合增值标准，考虑不同用户需求而设计。而在产品提供的资源分配上，则考虑企业的经营风险。例如：当企业财务错弊风险很大时，财务审计的分量应当加重：而当企业经营效率较低无法完成目标的风险很大时，通过经营审计改善流程并提供一定咨询意见就应当摆到比较重要的位置。
四、结论
价值是每个企业追求的终极目标，企业中的每一业务部门都努力希望成为价值链的必要环节，内部审计服务也必须进行变革以顺应此趋势。提供增值产品是内部审计服务变革的重要内容之一。增值产品的设计必须考虑四大因素：客户定制、合作与参与、面向未来、风险导向。根据增值标准，我们可以设计出内部审计产品的连续统一体，该体系的两端分别为确认服务与咨询服务，以增加企业价值。^
