摘 要：随着会计行业竞争的日趋激烈和会计服务市场的发展，越来越多的会计师事务所把目光投向小风险、低成本、高回报的非审计业务。非审计业务的发展使其在注册会计师行业中占据了越来越重要的地位，它与审计独立性的关系历来为学术界及实务界所关注。
关键词：会计师事务所；非审计服务；审计独立性
独立性是审计的精髓。没有独立性，审计就会因不能获得公众信任而失去其存在的价值。审计独立性可分为两种：实质上的独立性和形式上的独立性。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心，以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。他要求审计人员在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见人士或利益集团的影响和压力。但由于实质独立性这一审计独立性的最高标准具有无形和难以衡量的特点，对外界来说只是一个抽象的概念，社会公众无法通过观察审计人员行为来判断其是否真正做到了实质上的独立，由此引发了形式独立这一具体而易于衡量的标准。所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指审计人员必须与委托人企业和个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有委托人企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响审计人员公正地执行业务。
近些年来，国际上许多业内人士对非审计服务的发展前景非常看好，认为它不仅可以促进事务所的多元化发展，还可以培养更多复合性人才。当然，这是无可非议的。但非审计服务是否会影响审计的独立性呢？审计独立性的问题可以通过分离注册会计师的非审计服务来解决吗？本文经过研究发现，非审计服务并不必然影响审计的独立性。提高审计独立性应该从其他角度入手，在必要的监管制度下提供非审计服务是有助于注册会计师行业发展的。
一、非审计服务和审计独立性的内涵
非审计服务是注册会计师提供的除审计服务以外的服务的总称。非审计服务包括哪些具体内容，与审计服务在逻辑上又是什么关系，不同的组织会有不同的标准，不同的执业标准中也有不同的定义，甚至每个会计师事务所也会有各自的理解。
联合国制定的《联合国中心产品分类》，分别对会计审计簿记、税收服务、管理咨询的服务范围和定义做了明确的界定。因此，除了审计服务外，都可以理解为非审计服务。非审计服务的主要内容包括：（1）会计、审计和簿记服务,包括财务报表审计服务、会计报表审阅服务、财务报表编制服务以及其他会计服务（如签证、估价、编制模拟报表服务）等；（2）税收服务，包括企业税收计划编制和咨询服务、企业税收报表的编制和审阅服务、个人税收和计划服务以及其他与税收相关的服务：（3）管理咨询服务，包括一般管理、财务管理、市场管理、人力资源管理、生产管理以及公共关系咨询服务等。
审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面的含义。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系,如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。
国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：“注册会计师从事报告任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样。”《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。”实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。这需要通过外界来评价。如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说，如果外界人士怀疑其独立性，那么即使保持了实质上的独立，还是不能达到使投资者相信上市公司会计报表的目的。所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了“会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。
二、非审计服务对审计独立性影响的具体表现
（一）利益冲突
高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则；另一方面当非审计服务的收费超过审计服务的收费时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力趋弱，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，对审计服务的质量有一定影响，甚至用“干净”的审计报告来换取获利丰厚的非审计服务。相反地，事务所也有可能通过虚报低价来赢得客户，进而争取其他非审计服务，获得更高收入，然而在这种情况下用于审计的资源无疑会被大大缩减，审计质量将受到严重影响。事务所在提供非审计服务的时候可能会约定以一定比例收取费用或收取或有费用，审计收费与客户经营业绩挂钩。在这种情况下，事务所与客户形成更为紧密的关系，以致被牵涉到客户的日常经营中去，直接或间接的影响到审计独立性。
（二）角色冲突
非审计业务的管理顾问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置，而在进行审计业务时，扮
演管理角色的注册会计师，可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。同样的问题产生于“自我复核”的情况下：一个审计事务所是不会“发现”自己编制的会计记录和财务报表上的错弊的，是不会推翻自己的评估结论的，是不能或不愿诊断并纠正自己设计实施的内部控制和IT系统的不足和缺陷的，是不会违背客户意愿纠正税务处理的提供非审计服务的事务所，既当选手，又当裁判，是无法保证客观和公正的。
（三）形象冲突
非审计服务对审计独立性产生影响的其他表现还存在于事务所由于长期提供非审计服务而与客户形成良好的私人或业务关系，客户以非审计服务“要挟”事务所出具有利的审计报告等。
三、规范非审计服务的措施
①禁止向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，从而避免事务所的利益和角色冲突，使审计能确实保持形式上和实质上的独立性，也能够树立正面的形象。在英国等一些国家，大型的会计师事务所甚至允许通过在内部构筑防火墙的办法，使用不同的部门，不同的员工分别执行不同的服务，将冲突的可能性降到最小，继而实现收益和独立性的“双赢”。
②实行会计师事务所轮换制度。事务所应避免为同一客户长时间服务，以免形成私人间或业务上的亲密关系，危害审计独立性。英国ACCA（Association of CharteredCertified Accountants）的“职业道德与行为准则”就规定，业务合伙人每五年就必须轮换一次，关键审计合伙人，质量控制复核的责任人每七年就必须轮换一次。事务所为同一客户进行业务转换时也应保持适当的时间间隔，以防止掩盖舞弊行为或利用内幕消息谋取不当利益。
③完善公司治理结构，建立或继续完善审计委员会。审计委员会应由独立董事构成，独立于管理层，直接向董事会报告。审计委员会应协助事务所了解公司情况，授权接近相关的档案和信息，合理利用公司内部资源事务所通过与独立于管理层的审计委员会直接打交道，能大大减少来自管理层的压力和阻扰，保持审计独立性，提高审计质量。同时，审计委员会还负有向监督审计人员，向董事会报告不合规行为的职责。
④规范信息披露，提高信息披露质量。信息披露既包括法定披露，又包括自愿披露。事务所应执行审计记录程序，适时对外披露相关信息，回应公众质疑，解决信息不对称问题，从而强化自身的独立形象和地位。
⑤提高注册会计师职业道德水平，加强行业自律。注册会计师应清楚认识到独立性是注册会计师行业的核心和灵魂，每一个注册会计师都应自觉遵守会计准则和职业道德规范。会计师团体应加强对会员的教育和沟通，及时通知最新会计准则的要求，提供相应的咨询和帮助。事务所之间也可以通过同业复核，自律并约束其他事务所的行为，保证行业的健康有序。
参考文献：
郝芳.非审计业务对审计独立性的影响[J].财经视点,2007,(5).
李从松,邵世风.对注册会计师非审计业务的思考[J].审计月刊,2006,(4).
