摘 要：随着营业税新条例、新细则的颁布与实施，如何确定建造合同收入纳税义务时间，对建筑施工企业合理运用会计制度、准则确认工程收入，正确遵循税法规定纳税，合理确定企业税赋意义重大。通过实例分析，笔者对企业在实际业务操作中产生的不同解读进行了探讨。
关键词：建造合同 纳税义务时间
建设工程施工合同（以下简称"建造合同"）即建筑安装工程承包合同，是发包人与承包人之间为完成商定的建设工程项目，确定双方权利和义务的协议。财政部于2006年颁布了企业会计准则第15号--建造合同准则，对建造合同收入的确认、计量、开单结算的帐务处理以及预计合同亏损的处理方法给出了规范。但在实务工作中，会计与税法规定存在一定的差异，对于建造合同收入纳税义务时间的如何确定，给我们财会工作提出了新的课题。下面就此问题谈谈个人的粗浅认识。
一、 建造合同的概念、特征及核算对象
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。
建造合同相对材料采购合同和劳务合同而言，有如下特征：
１．先有买主（即客户）后有标底（即资产），建造成资产的造价在签订合同时已经确定；
２．资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；
３．所建造的资产体积大，造价高；
４．建造合同一般为不可取消的合同。
一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，或为建造一项或数项资产而签订一组合同，企业应按规定的合同分立和合并的原则，正确确定建造合同的会计核算对象。确定各项建造合同的会计核算对象，是正确核算和反映建造合同损益的关键。
二、 建造合同收入纳税义务发生时间
建造合同准则确认收入的时间有三种，即资产负债表日、合同完工时、能得到补偿的收入发生当期；而根据国务院2008年11月5日新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》（自2009年1月1日起施行）对营业税纳税义务发生时间的确定重新进行了的定义表述。下面我们就跨越一个会计年度完成的建造合同举例加以分析。
某公司于2008年承建一段市政道路工程50公里，工程总承包金额为1800万元，工期两年。签订的付款方式是实行按工程形象进度划分不同阶段的分期结算付款方式。2009年8月，税务稽查机关对该公司进行纳税检查。截至2008年12月底，按照财务会计制度规定，对跨年度工程，建造合同的结果能够可靠地估计，按完工百分比法公司应确认该项工程收入为480万元；公司账面实际反映工程收入为350万元；按照合同约定工期计划进度，该公司年末应收工程款为500万元；市公路段实际已预付该公司工程款为450万元（公司与公路段之间平时未按合同对工程进行结算）。上述四组数据中哪一个是该公司应纳"建筑业"营业税的计税依据呢？这就涉及营业税纳税义务发生时间的问题。
观点一认为：应当依据合同约定的收款时间当天确认工程款收入，作为纳税义务发生时间。其理由是：1.新修订的《营业税暂行条例》第十二条规定："营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。"该公司与建设方即公路段已签订了分期付款的合同，公司已取得了索取营业收入款项的凭据，按照合同分期付款的期限到期日就是公司发生纳税义务的时间。2.根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定"条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项"、"条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；"因此，公司已向对方提供了建筑劳务，所以对公司建筑业营业税依据合同约定应当取得工程款收入时间的当天作为纳税义务发生的时间。所以，应按500万元缴税。
观点二认为：应当依据公司收到工程预收款的当天作为纳税义务发生的时间，即按照450万元缴税。其理由是：1.根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款规定"纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。" 2.该公司虽然与公路段签订了约束付款的条款，但在实践中，对方并不一定就依据合同履行，如公司提供劳务不符合对方质量、数量、时间等要求，相应就不能取得合同约定的收入。只有双方对已提供的劳务进行相互的确认即结算，才能作为"取得索取营业收入款项凭据"。本例中，公司收取公路段预付的一部分工程款，表明双方对提供劳务与其取得收入的暂时默认，并且公司已按合同约定提供劳务，即在应税行为发生过程中，所以，公司应按实际取得的预收工程款收入时作为营业税纳税义务的发生时间。
笔者认为：应根据具体情况确定纳税义务时间，一是在合同开始履行，即应税劳务发生时，作为营业税纳税义务的发生开始时间，将已收账款确认收入，并在日后收到工程款时确认应税收入；二是在资产负债表日依据企业会计准则、财务会计制度规定的收入确认实现时间作为纳税义务发生时间。理由如下：
其一，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定"条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项"、第二十五条第二款规定"纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。"所谓应税行为（应税劳务）是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。笔者认为，"纳税人应税行为发生过程中或者完成后"是预收款确认收入的前置条件，是建造合同纳税义务发生时间确认的开始时点。
其二，根据《建造合同》具体会计准则，建造承包商预收工程款时并不是确认收入的依据，对跨年度工程确认收入的时间规定如下：
如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入（需要指出一点的是，跨期工程在资产负债表日前竣工结算的，在办理竣工结算时确认收入。）当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度－以前会计年度累计已确认的收入。
如果建造合同
的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况进行确认收入：1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认；2.合同成本不能收回的，不确认收入。合同成本能否收回，又取决于客户与建造承包商双方能够正常履行合同。如客户因破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难，或由于非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况；建造承包商不能保质、保量、按期完成建造合同等，则意味着双方不能正常履行合同，合同成本不能收回。
本例中，公司固定造价合同的结果能可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入，并且双方对已提供的劳务进行相互的确认即结算，根据《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税[2006]177号)第二条"（一）纳税义务发生时间"中规定："纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。"税法中"根据工程形象进度"与会计准则建造合同中的完工百分比法所遵循的是同一原则，所以应以公司当年完工百分比480万元确认收入。此外，假设本例中企业在资产负债表日建造合同的结果不能可靠地估计，由于收入确认原则不同，则按会计准则所确认收入和按税法确认的应税收入将会产生差异。
综上所述，在企业财税业务实践中 "建造合同收入纳税义务时间的确定"对建筑施工企业合理运用会计制度、准则确认工程收入，正确遵循税法规定纳税，准确理解并解读营业税新条例、新细则，合理确定企业税赋意义重大。
