摘 要：企业会计准则和税法对商品销售收入的确认都有自身的原则，对于会计中商品销售收入的五个要求，税法上并不认同；在特殊商品销售中会计与税法的确认标准不同；税收与会计核算差异，导致企业在核算所得税存在差异。
关键词：商品销售收入；企业会计准则；税法
一、收入的含义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
二、关于销售商品收入会计准则与税法的确认条件与差异
1、会计准则要求收入的确认需同时满足以下五个条件：
(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
(3)收入的金额能够可靠地计量；
(4)相关的经济利益很可能流入企业；
(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
2、企业所得税相关法规规定．企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列三个条件的．应确认收入的实现：
(1)企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；
(2)与交易相关的经济利益能够流入企业；
(3)相关的收入和成本能够合理地计量。
同时还明确．以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现(《企业所得税法实施条例》第二十三条)。
3、分析商品销售收入确认条件在会计和税法上的差异及应税所得额的调整
(1)会计准则中销售商品收入确认条件的第一点企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购方。是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给购货方。判断是否已将所有权主末风险和报酬转移给购货方，要求必须关注每项交易的实质而不是形式。尤其是一些销售中出现的特殊情况，必须结合交易的实质内容，综合考虑各项因素，才能对是否应确认收入、何时确认收入作出正确的判断。而税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法不考虑收入的风险问题，因为这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业获得的利润来弥补，不能由国家来承担，否则会造成税收的不公平，因为每个企业面临的风险大小是不一样的。因此，税法对收入的确认就不能以“风险转移”为必要条件。例:甲公司当年将成本8万元，售价15万元的商品销售给乙公司，款项尚未收回，年末得知乙公司巨额亏损．资金周转十分困难，在可预见的时间内无法支付货款。对于此项业务甲公司当年在会计上不能确认收入，但在税法应对此项进行调整确认收入和成本计算所得税。
(2)会计准则中销售商品收入确认条件第二点是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。如果商品售出后企业仍保留与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后企业仍对售出的商品可以实施有效控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。但从税法角度来说，谁控制商品并不重要，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入，所以这一条件也不适用于所得税法确认收入。例：甲公司将A 设备销售给乙公司，合同规定由甲公司对A 设备实施继续管理和维护，并进行生产，利润按一定比例分配。这实质上是甲、乙双方共同进行投资，共享利润的交易。甲公司在会计上不能确认收入。但在计算该年度应交所得税时需调增应税所得。
(3) 会计准则中销售商品收入确认条件第四点是与交易相关的经济利益能够流入企业。是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能司长超过50%。企业在销售商品时，如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件都已经满足，也不能确认收入。比如销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，目前收回价款的可能性很小，就不能确认收入，等到对方资金好转、能够承诺付款时，再确认收入。但在税法上如果经济利益不能够流入企业，因这仍属企业经营风险，仍需要确认收入和成本，计算所得税。
(4)相关的收入和成本能够可靠的计量。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销售过程中由于某种不确定性因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。此外，根据收入和费用的配比性，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。如果成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件已经满足。比如，企业已收到买方部分或全部货款，但由于库存无现货，需要通过制造才能交货。此时，由于商品尚在制造过程中，相关的成本不能可靠地计量，因此收到的货款只能计入预收账款，等到商品制造完毕交付时，才能确认收入。税法上对此的要求是收入和成本要合理，出于反避税的目的，税务机关如果认为收入和成本不合理，有权采取合理的方法进行调整。
三、关于销售商品收入确认条件的具体应用
企业所得税相关法规和制度规定，对于符合收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：
1．销售商品采用托收承付方式的。在办妥托收手续时确认收入。
2．销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
3．销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
4．销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
同时，对于一些以特殊方式销售商品确认收入规定如下：
(1)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的．如以销售商品方式进行融资．收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
(2)销售商品以旧换新的．销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入．回收的商品作为购进商品处理。
(3)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣．商品销售涉及商业折扣的．应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定
销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
企业会计准则的相关规定与上述规定基本一致。稍有不同的是，会计准则对“采取售后租回方式销售商品”的收入确认更为谨慎，明确规定在这种方式下，应将收到的款项确认为负债。只有“有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的”，才可以按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
四、以分期收款方式销售商品取得收入的确认
会计准则规定：对具有融资性质的分期收款销售货物(货款回收期一般超过3年)，其实质相当于企业向购货方提供了一笔信贷资金，因而企业应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销，并相应冲减财务费用。
税法规定：对于分期收款方式销售货物取得收入，考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到与增值税政策的衔接，税法拟不采用会计准则的规定。对分期收款销售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。
五、非货币性资产交换取得收入的确认
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换， 这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
非货币性交易的最大特点在于以物易物， 不收付款项， 其交易的对象是非货币性资产。但这并不意味着非货币性交易不涉及任何货币性资产。当互换资产的公允价值不相等时， 为了达成交易， 所放弃资产公允价值低的一方往往会支付给对方一部分货币性资产。《企业会计制度》将这部分货币性资产称之为补价。为了便于判断界定一项交易是非货币性交易还是货币性交易， 会计准则给出了界定的标准: 如果支付的补价占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例) 小于等于25%， 则视之为非货币性交易;如果这一比例大于25%， 则视为货币性交易。
企业会计准则规定非货币性资产交换必须同时满足两个条件才能作为收入，一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
税法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。但按照现行税法的规定， 非货币性交易的双方均要作视同销售处理， 要按照换出资产的公允价(计税价)与账面价值的差额， 确认当期所得缴纳所得。
参考文献：
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