2014年企业会计准则对金融资产的划分重新进行了界定，各自核算范围于金融工具内部转移变动，其中可供出售金融资产的划分范围在2006年的基础上加以扩大，同时其持有期间公允价值的变动额改计入新增的、将陈列于利润表上的“其他综合收益”科目，且利润表在该科目下新设“综合收益总额”。准则的变更不拓宽了可供出售金融资产的范围、变化了核算科目，还对利润表的编制进行了改进。2014年以前可供出售金融资产一直作为企业的“利润蓄水池”，准则变化后可供出售财政金融资产的盈余管理手段受到了一定影响。
四川师范大学大学生创新创业项目计划：可供出售金融资产对企业盈余管理的分析
一、引言
2006会计准则重新引入公允价值概念，除有条件地在金融资产上引用外，部分实物资产及具体交易事项在一定的合理范围内也可以公允价值进行核算。对于可供出售金融资产，2006年其定义与国际会计准则相比稍显模糊，相似于法律上的兜底条款，带有意义不明的“其他”性质，类似于“管理费用”明细中存在的归类不清的其他费用。
2014年1月公允价值计量作为第39号准则单独发布，加大了可供出售金融资产计量范围，并正式新增“其他综合收益”科目，利润表上新设“综合收益总额”。以交易发生时间对其进行期间上的划分，可分为买入期、持有期、出售期，这三个期间可以是连续的，也可以是间断的，甚至就发生在同一会计期间，但在实务中最后一种情况较前两者而言较少。准则变化前后买入期的账务处理不变，但持有期、出售期的处理将发生一定的变化。
二、科目变化及相关影响
计量科目变化的影响不仅仅局限在会计科目的当期发生额上，更多时候要结合财务报表进行细致分析。与可供出售金融资产有关的准则变动除去扩大归类范围外，主要体现在其价值变动的处理上——计入何种科目，该科目在哪一类报表上进行反映，科目间勾稽关系又会对资产、利润产生何种影响，在此思路上再结合持有期、出售期进行详细分析。
无论新旧准则，只要将该金融工具出售，进行账务处理时即将之前的增减变动额转入“投资收益”。旧准则下基于以上分析给企业带来了利用交易时点安排进行盈余管理的契机，在实务中普遍使用。新准则下因“其他综合收益”科目性质的不同以及利润表编制的改进，该盈余管理手法也将受到一定影响。
三、具体分析
(一)背景
新准则下假设某公司适用的所得税税率为25%，于2014年1月1日购入一定量股票，价款、手续费合计Y元，管理者将该投资分类为可供出售金融资产。自7月开始该股票价格下跌，假设至10月30日时该股票市价总额为(Y-X)元，即与购入时相比公允价值减少X元，11月初将该股票出售取得价款。为了便于分析现假设该公司2014年无递延所得税资产和负债期初余额，即是说两科目本年发生额单纯由市价变动引起。
(二)解析
购入时以银行存款实际支付额借记“可供出售金融资产——成本”科目，此时账面价值Y元即为计税基础。
10月30日该可供出售金融资产公允价值减少X元，分录为：
借：其他综合收益X
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 X
该股票计税基础为Y元，当日账面价值为(Y-X)元，当期确认递延所得税资产X*25%元，分录为：
借：递延所得税资产 25%X
贷：其他综合收益 25%X
综合以上两个分录，公允价值变化反映在利润表上为“其他综合收益”科目金额为-75%X，因递延所得税资产对利润总额影响为25%X元，二者对综合收益总额影响为-50%X元。
11月1日出售该股票，结转该股票可供出售金融资产明细，明细与收到款项间的差额借记或贷记投资收益。对之前“其他综合收益”、“递延所得税资产”发生额的处理为：
借：投资收益 X
贷：其他综合收益 75%X
递延所得税资产 25%X
出售该股票时因“投资收益”、“递延所得税资产”对利润总额的影响为-125%X元，“其他综合收益”节目金额为75%X元，三者对综合收益总额的影响为-50%X元。
即新准则下10月持有、11月出售对综合收益总额均反映了减少值X元的50%。旧准则下减少额X元计入“资本公积”，利润表上无“其他综合收益”、“综合收益总额”，当期利润总额因递延所得税资产反映增加X/4元，下期出售便是减少了5X/4元，交易时点的不同使利润总额产生3X/2元的差额，公允价值增加的情况与此类似。
四、结束语
就会计实务而言，可供出售金融资产盈余管理手段主要包括初始分类、计量金额的具体确定、安排交易时点以及利润蓄水池作用。2014年新准则修订了公允价值确认方法，由原先主观色彩较浓的估值技术、类似项目估价法、市价法改进为参考当前市场交易价格，即是限制了公司确认公允价值的操作空间。此外虽然增加了可归类为可供出售金融资产的范围，且持有期间计量值核算科目发生了变化，即使对变动期、出售期利润总额产生的影响与旧准则相比依然不变，但 “综合收益总额”可反映出变动期、出售期公允价值增减变动额的50%，两期差额为0，由此可见新准则在一定程度上限制了可供出售金融资产盈余管理的空间。
作者：赵文颖 来源：财经界·学术版 2016年11期
