论文摘要 环境审计是一项控制和预防环境污染、恢复和改善生态环境的有效管理措施。荷兰、美国、加拿大等发达国家环境审计制度较为成熟，对我国环境审计法律制度的完善在以下几个方面具有借鉴作用：加强环境审计立法、扩大环境审计范围、建立和完善环境审计的评价标准、提高审计人员的专业技能和综合素质、增强公众环保意识。
论文关键词 环境审计 法律制度 启示
环境审计最早产生于上个世纪70年代西方发达国家企业内部。当时，一些企业为降低资源和环境方面的风险，自发地制定了一些环境审计计划，虽然当时环境审计的应用范围比较狭窄且未形成统一的方法，但正是从这一时期起，环境审计作为一种新的审计门类在实践中迅速发展起来，并且在国际社会得到了越来越多的重视和应用，尤其是荷兰、美国、加拿大等发达国家的环境审计法律制度，发展的比较成熟，值得我国借鉴。
一、环境审计法律制度概念
随着社会经济的迅猛发展以及科学技术的全面进步，审计职能逐渐的扩大，作用范围也较之广泛起来，环境审计是在传统审计的基础上发展起来的，是对传统审计进行的“绿化”，它将自然资源、环境保护纳入其审计范围，并且与其他审计业务相互融合、共同发展，它既注重事前预防，也强调事后监督，保障了经济的可持续发展，实现了人与自然的和谐统一。
关于环境审计的概念，笔者认为它是一项独立的环境监督活动，是从环境角度，运用一定的审计技术与方法，由国家政府审计机关、企业内部审计机构和注册会计师等审计组织，依据相应的法规和标准，对政府和企事业单位与环境有关的经济活动产生的环境问题进行的鉴证和评估，并使之达到管理有效、控制得当并符合可持续发展要求的审计活动。
环境审计法律制度，是为了使环境审计工作法制化，对各级政府、企业的环保部门进行的环境保护规划、检测、管理和协调等环境管理活动进行系统审核、提出审计报告，从而作出客观公正评价的制度。其目标是建立完善的环境保护管理体系、落实环保措施，并评价环保措施的有效性和科学性。
二、国外发达国家环境审计法律制度概况
（一）荷兰的环境审计法律制度
荷兰政府自20世纪60年代起，开始采取一系列重要措施来保护环境，到了70年代继续推进，80年代后期则颁布实施《环境管理法》，建立环境审计制度来开展自主环境审计。
荷兰的环境审计由国家审计法院进行，环境审计的内容包括关于政策执行方面的合规审计和绩效审计，政府环境审计与社会组织自主环境审计有机结合、部门之间有明确的分工并协调配合，并根据审计结果提出审计建议。除审计院外，荷兰还有其他开展环境审计的机构，包括环境监察局和负责环境政策执行的中介机构。此外，还有越来越多的机构负责向私营机构提供咨询服务，帮助这些机构遵循国家的环境政策。
荷兰的环境审计法律制度立法体系相对合理、法律法规实际适用效果比较明显、政府环境审计与社会组织自主环境审计有机结合、部门之间有明确的分工并协调配合，更重要的是扩大了传统环境审计法律制度的内容并且加强了欧盟范围内的区域合作。近年来，随着环境问题的全球化，荷兰环境审计法律制度也开始强调政府环境审计向社会组织自主环境审计转变，进行跨部门多领域的联合环境审计法律制度，从而向国际合作环境审计法律制度转变。
（二）美国的环境审计法律制度
美国于20世纪60年代开始实施环境审计。美国审计总署（GAO）和美国环境保护局（EPA）是美国环境审计实施的主体部门，GAO制定颁布的《国家审计准则》，对环境审计提供了具体的指导和参考标准，属于宏观政策方面的制定者；EPA则侧重于环境保护方面，在环境审计及监督上制订具体的操作指南。1999年EPA颁布实施的《黄皮书—联邦市政环境执行指南》及环境审计草案，成为环境审计人员实施环境审计的基本前提和有力保障。
联邦政府制定的《国家标准》是美国环境审计的依据，其详尽地阐述了环境审计计划、实施以及报告形式等环境审计的步骤、要素等，美国无论哪个层面进行审计都要严格的遵照执行。美国的环境审计理论研究比较丰富，有着详细的环境审计素材。美国的市场经济体制比较成熟，再加上发达的教育、健全的法制环境、强烈的环保意识和专门进行绩效审计的复合型审计人才，使得环境审计在美国发展的比较顺利。
（三）加拿大的环境审计法律制度
加拿大的环境审计工作开展得较早，多年来已经形成了相对完善的环境法律制度，它规定每年都要将其环境年度报告提交政府环保部门进行审计审查，审计的范围也比较广泛，除传统的财务审计、合规性审计和绩效审计过程中对环境问题关注之外，政府环境审计政策的落实情况、环境影响评价以及环境管理体系认证、污染场所审计、有害物质及特殊废弃物审计等都属于环境审计的范畴。加拿大形成了国家审计、内部审计和社会审计相互支持配合的“三位一体”的环境审计主体，环境监管主要是联邦审计长公署和环境审计师协会（CEAA）。
加拿大的环境审计取得了显著的成效，主要是由于：第一，1995年12月通过的新《审计长法》使环境审计成为审计长公署的一项法律职责，同时为环境审计的开展提供了法律依据。第二，加拿大的环境审计侧重于向可持续发展和环境问题的咨询和评估方面发展，在环境保护和资源利用方面引导公众全方位全过程广泛参与，从而保障了公众的环境权得到落实。第三，加拿大建立了比较完善的环境管理体系审计标准（ISO19011）和合规性审计标准（CSAZ773—03），为环境审计工作的开展奠定了基础。第四，加拿大认证了一批注册环境审计师，建立了一支专业性较强的环境审计队伍，为环境审计工作的开展提供了有利条件。
三、国外环境审计法律制度对我国的启示
我国的环境审计经过近三十年的发展，取得了一定的成效，但仍存在诸多问题。从主体来看，我国的环境审计主
要是政府组织实施，企业作为主体进行的环境审计项目非常少，对于社会审计组织甚至没有涉及。从审计范围来看，我国目前与环境相关的审计项目主要是合规性审计，审计内容单一且范围比较狭小，对于环境绩效审计开展的少之又少。总体来说，我国的环境法规不够完善、环境审计法律制度相对落后、复合型人才储备不足，与当今国际上环境审计发展成熟的荷兰、美国、加拿大等国家存在很大的差距。因此，要开展具有中国特色的环境审计，既要正确吸收和借鉴发达国家成功的经验，也应根据我国的环境污染实际情况、我国的审计体制和国家法律赋予审计的职责和权限，提出有利于可持续发展的环境审计建议。
（一）完善我国的环境审计法律规范体系
我国有《环境保护法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《森林法》等法律法规，基本构成了我国环境保护的法律监督体系，不仅在保护环境、维护生态平衡中发挥了积极作用，也为开展环境审计提供了一定的参考依据，但是与发达国家现已形成的比较规范的环境法律法规相比还存在着很大的差距，如在环境会计准则、环境会计报告准则、环境审计制度方面等至今还处于空白，并且在《审计法》、审计署制定的《中国国家审计基本准则》以及《中国注册会计师独立审计准则》等审计法规中对于环境审计的内容和具体实施办法也没有涉及，缺少对环境审计比较直接的依据，这显然不利于环境审计的顺利开展。因此，我国要开展环境审计，一方面应尽快在现有审计法律制度的基础上对环境审计进行补充立法、扩大权限。另一方面应借鉴加拿大和美国的经验，在相关的审计法规中明确审计的适用范围、内容、评价标准以及法律责任，建立和完善我国的环境绩效审计体系，构建绩效环境审计法律制度。
（二）扩大环境审计范围，建立环境审计的评价标准
在环境审计过程中，如何用具体的指标科学地反映和分析环境成本和效益，并对其进行准确计量从而形成令人信服的审计结论，这是会计人员以及审计人员面临的最直接的问题。我国虽然已经形成了比较完备的企业会计、审计以及环境等方面的法律法规体系，但还没有关于环境审计的具体实施办法和评价标准，缺乏环境审计准则和指南，使得在对被审计单位进行环境绩效的评价过程中加大了审计风险。因此，我们要进一步制定和完善相关的环境标准，建立可操作性比较强的环境审计工作细则，同时提高环境审计的工作质量。另一方面，要积极采用国际环境标准，形成统一的环境评价尺度，以方便环境审计国际间的交流。荷兰的做法是执行“国家环境政策计划”，加拿大则是建立了比较完善的环境管理体系审计标准（ISO19011）和合规性审计标准（CSAZ-03）。因此，我们应该借鉴荷兰和加拿大的成功经验，建立环境审计的评价标准，并且在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展，以便使投入环境保护的有限预算资金发挥更大的作用。
（三）提高审计人员的专业技能和综合素质
环境审计是一项专业性和技术性很强的审计，不同类型的环境保护工作有着不同的业务流程和管理工具，因此，要开展环境审计工作，从根本上解决我国环境审计发展的人才需要，就需要拥有一支专业能力强、综合素质高的审计队伍。环境审计涉及多种交叉科学知识，其审计人员需要具备环境经济学、环境科学、环境与资源保护法学、管理学、会计学、生态学、社会学等方面的知识，而我国现有的专业环境审计人员比较少，对具体的专业知识更是知之甚少，严重影响了环境审计的质量。因此，要合理调整审计人员的结构知识，招收具有专业背景的人才，聘请各领域的专家、成立专家小组，为审计部门提供业务咨询和指导。加强与其他审计机构的交流与协调，培养复合型人才，多角度全方位的了解相关环境保护的宏观政策与审计目标，明确环境审计对环境恶化的改善作用以及对企业合理规避和控制风险的有效性。
四、结语
我国应尽快在现有审计法律制度的基础上对环境审计进行立法扩权，并且应在借鉴荷兰、美国和加拿大的经验的基础上，制定环境审计工作细则，，使审计机关和审计人员有法可依，让环境审计法律制度在我国真正建立与开展起来。另外，也要对环境审计的结果进行公布公开，对企业提供的虚假信息等问题要严厉查处，充分发挥社会公众参与环境保护的监督作用，增强环境保护的科学性、环保项目的社会效益。使我国环境审计走向法制化、规范化。
