[论文摘要]在经济领域的违法犯罪活动中，设立开票公司虚开发票问题导致的违法后果较为严重，是目前整治市场经济秩序，打击税收违法犯罪活动的工作重点。在国家税务机关现实的执法工作中，存疑的问题较多，例如，对虚开增值税专用发票后未申报缴税即走逃的开票公司，应如何定性处罚？对虚开的增值税专用发票申报缴税并让他人为自己虚开增值税专用发票的开票公司，应如何定性处罚？对虚开的增值税专用发票申报缴税并为自己虚开增值税专用发票的开票公司，应如何定性处罚？等等。文章试图依据现行的相关法律法规的规定，对上述问题展开讨论。
[论文关键词]开票公司；虚开；专用发票
一、开票公司虚开增值税专用发票的行为表现
虚开发票的行为是严重的税收违法行为，税务机关通过稽查发现被查单位有虚开发票行为的，应依法进行查处，构成犯罪的，应移送公安机关。开票公司是专为虚开发票而非法注册的公司，其目的就是为了赚取开票费。实务中，开票公司的表现多种多样，现举两个例子：
实例一：税务稽查部门经检查发现某虚开发票企业，股东和法人都是由某些人指定并冒充的；其公司构架、会计、出纳、保管员均为虚设，生产经营场地为以支付租金的方式联系已办证或尚待办证的小型个体加工点；所有的工资名册（包含行管人员和生产工人）、送货单、提货单、原料领用单等等均为杜撰，相关空白单据也是让个体加工点的有关人员虚构、签署；虽有购进原材料的发票入账，但没有实际的生产经营行为，更不可能存在产品销售情况。
实例二：S公司为达到虚开废旧物资销售发票的目的，虚构销售废旧物资经营业务，并自行虚开废旧物资收购发票用以增值税进项抵扣。S公司主要作案流程和手段是：一是由受票企业通过中间人找到S公司董事长陆某，谈好手续费后，由中间人以受票方企业名义与S公司签订一份购销合同；二是受票企业按开票金额将“货款”汇入S公司；三是S公司收到“货款”后，其财务人员按汇入“货款”金额开具废旧物资销售发票，交给受票企业，但为给虚构进项留出时间，填写的开票日期延后5至7天的日期；四是由S公司财务人员按开票金额倒算出应收购废旧物资的数量、单价（收购数量比销售数量多0.5至1吨，收购单价比销售单价低20至50元），交开票人员伪造过磅单、商品入库验收单，现金支出凭单，并据以开具收购统一发票；五是由财务人员制作记账凭证并记账，用以抵扣进项税额；六是S公司在收到汇入“货款”的当天或第二天就把扣除手续费后的余款，通过提现或转账方式转到受票企业指定的个人银行卡上。
S公司为在财务账上“完整”反映所谓的“购销经营活动”，招聘了20多名财务人员（实际是开票员），将他们分成几组，每组4人，各人的工作岗位分别是收购和过磅员、验收和保管员、开票员、监管员等，专门负责开具虚假购销经营活动所需的各种凭证和单据。同时，为获取尽可能多的身份资料用于虚开行为，要求其员工每人提供30个以上的他人真实身份证复印件，并将身份证复印件发放到相关人员手中，专用于填写废旧物资收购发票上的出售人及其他信息。
上述两个典型实例，反映了开票公司基本的经营活动的流程。开票公司为他人虚开销售货物的增值税专用发票以后，又为自己虚开或让他人为自己虚开购进货物的增值税专用发票的，税务机关稽查时，应如何计算及确认查补增值税税款？如何对开票公司的违法行为做出定性处罚？
二、开票公司虚开增值税专用发票的定性
实务中，存在三种观点：一种观点认为，根据《刑法》及《发票管理办法》对虚开增值税专用发票的有关规定，为他人虚开，又为自己虚开或让他人为自己虚开均属违法行为，查补增值税税款应为虚开发票的进项税额和销项税额之和。第二种观点认为，向他人虚开增值税专用发票以后，又为自己虚开或让他人为自己虚开进项增值税专用发票，因两项都是虚开，并没有真实的货物交易，没有向国家交税的义务，没有给国家造成损失。第三种观点认为，向他人虚开增值税专用发票以后，又为自己虚开或让他人为自己虚开进项增值税专用发票，给国家造成的损失如何计算的问题，关键是看行为人有没有经营活动。如果自己虚开进项增值税发票是为了抵扣自己实际经营的税款额，则进项税款亦应记为给国家造成的损失额；否则只计算为他人虚开的销项税额。
对开票公司非法开具增值税专用发票的处理，首先应该厘清三个关系：
第一，开票公司虚开增值税专用发票的主观目的与税收危害后果之间的关系
开票公司虚开增值税专用发票是在虚构的经营活动下完成的，其主观目的是为了迎合购票人的需要而提供开票服务并获取手续费收入，但其实施违法行为危害了税收征管秩序，为购票人进行非法抵扣税款、骗取国家税款（例如受票方是自营出口的外贸企业）提供了可能，开票公司的主观故意与危害后果之间存在着因果关系。对开票公司虚开增值税专用发票行为的处理处罚应当与税收危害后果联系起来。
第二，开票公司虚开增值税专用发票的税收违法与发票违法之间的关系
开票公司为了实现非法牟利的目的，其实施违法行为在操作上通常有三种渠道：
1.开票公司从税务部门领购增值税发票以后，给需要发票用于抵扣增值税或骗取出口退税的纳税人凭空填开。在这种情况下，开票公司不会长期经营，往往是注册很多家这样的公司，开票时按发票面额直接向受票方或经中间人向受票方收取全部款额，扣除手续费后再将余款退还给受票方。开票公司达到目的后并不缴纳税款，而是提包走人。其牟取的非法利益为开票手续费收入。导致的税收危害后果是受票方已经抵扣的增值税税款或骗取的出口退税以及受票方企业所得税税前扣除少缴的企业所得税。
2.开票公司开具增值税专用发票以后，仅收取开票手续费，受票方以取得的虚开的增值税专用发票抵扣了当期销项税额或用以骗取了出口退税。开票公司为了解决因开票而需要缴税的问题，需要取得虚开的增值税专用发票，于是非法购买或让他人为自己开具了增值税专用发票，并支付购买费用。此时，其牟取的非法利益为开票手续费差价收入。在这种情况下，导致的税收危害后果有三个：一是受票方已经抵扣的增值税税款或骗取的出口退税款；二是开票公司抵扣的增值税税款，但同时也申报了虚开发票的销项税额；三是为开票公司虚开发票一方未缴的销项税额。在实际操作中，通常情况下为开票公司虚开发票的上一家纳税人的销项税额没有申报纳税，而开票公司本身却按照虚假的销项税额抵减进项税额后申报纳税了，从国家宏观的税收利益来看，损失额应为开票公司抵扣的增值税税款，即为开票公司虚开发票的上一家纳税人未缴的销项税额。
3.开具增值税专用发票以后，收取了开票手续费，受票方以取得的虚开的增值税专用发票抵扣了当期销项税额或用以骗取了出口退税。开票公司为了解决因开票而需要缴税的问题，为自己开具了增值税专用发票，例如农产品收购发票、废旧物资收购发票等。开票公司牟取的非法利益为开票手续费收入。在这种情况下，导致的税收危害后果是开票公司为自己开具的增值税税款以及受票方企业所得税税前扣除少缴的企业所得税。
因此，在虚开发票的过程中，会涉及三方当事人的税收违法与发票违法问题，从税法的角度来看，存在增值税和企业所得税的实际流失或相对流失。从发票管理制度来看，存在对他人虚开发票和让他人为自己虚开发票的行为违法问题。税收违法与发票违法相伴而生，但也有主次顺序，其中，发票违法是手段，税收违法是危害后果。尽管并非所有的发票违法都必然导致税收违法，但税收违法仍是发票违法追求的结果。因此，对开票公司以及围绕虚开发票涉及到的另外两方违法行为人都需要按照《税收征收管理法》和《发票管理办法》的规定进行处理处罚，如果触犯《刑法》的，税务机关依法处理后，移交司法机关。
第三，开票公司虚开增值税专用发票的税收违法与违法犯罪之间的关系
尽管从开票公司的角度来看，其虚开增值税专用发票的目的仅仅是为了取得开票手续费，但是其利用的正是受票人需要以此作为骗取国家税款的依据的需求心理。根据司法解释，追诉虚开发票罪以虚开税款或骗取税款数额为标准，这说明，《刑法》对实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性作为定罪的客观要件，如果开票公司没有对国家税款造成实际危害，即虚开以后如实申报缴税，则不能对开票公司定罪。同理，也不能对开票公司依据《税收征收管理法》的规定进行处理处罚。
三、开票公司虚开增值税专用发票的处罚
综上所述，税务稽查部门在对开票公司虚开增值税专用发票违法行为进行稽查取证后，应综合案情做出正确地处理。
1.对虚开增值税专用发票后未申报缴税即走逃的开票公司，如其所虚开的增值税专用发票已经在受票方用于抵扣增值税，客观上造成了受票方少缴税款，税务机关应对其虚开发票行为依据《发票管理办法》第四十一条的规定，没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。如受票方未抵扣增值税或未骗取税款，开票公司虚开发票行为在客观上没有造成国家税收的流失，税务机关应依据《发票管理办法》第三十七条的规定，最高可以处罚50万元。另外，对开票公司虚开发票未申报缴纳的增值税，应依据《税收征收管理法》第六十三条第一款和总局公告2012年第33号文件的规定，追缴税款、加收滞纳金，并处罚款。
这里需要说明的是，之所以对开票公司分别按《发票管理办法》和《税收征收管理法》进行处理，是因为开票公司虚开发票的主观目的与未申报缴纳税款结果是分离的，因此不适用《行政处罚法》第二十四条规定的 “一事不二罚”原则。
2.对虚开的增值税专用发票申报缴税并让他人为自己虚开增值税专用发票的开票公司，因其虚开的增值税专用发票已经申报纳税，其违法行为给国家造成的税收危害后果为恶意取得增值税专用发票而虚抵的进项税额，因此，税务机关应依据《税收征收管理法》第六十三条第一款和总局公告2012年第33号文件的规定，追缴税款、加收滞纳金，并处罚款。同时，对其虚开发票的违法行为，应依据《发票管理办法》第四十一条的规定，没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。若受票方未抵扣增值税或未骗取税款，税务机关应依据《发票管理办法》第三十七条的规定，最高可以处罚50万元。
3.对虚开的增值税专用发票申报缴税并为自己虚开增值税专用发票的开票公司，实施了两个违法行为，一是为自己虚开增值税专用发票，税务机关应根据《行政处罚法》第二十四条关于“一事不二罚”的原则，依照《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定对开票公司做出处理。二是为受票方虚开增值税专用发票，税务机关应依据《发票管理办法》第四十一条的规定，没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。若受票方未抵扣增值税或未骗取税款，税务机关应依据《发票管理办法》第三十七条的规定，最高可以处罚50万元。
上述三种情况下的违法行为达到逃税罪和虚开增值税专用发票罪立案追诉标准的，应依法移送司法机关处理。
