[论文摘要]虚开增值税专用发票犯罪是一种比较复杂的犯罪，我国一直以来非常重视对这类经济性犯罪的打击，但是由于立法上的不尽完善，致使在司法实践中各地对于本罪的判罚上不尽相同，直接影响到了对这类严重经济犯罪的准确打击。文章以刑法基本理论为依托，结合刑法第二百零五条以及最高人民法院司法解释的相关规定展开具体分析，梳理本罪在实践中出现的几个问题，结合理论作全面、深入的分析阐述，提出笔者的观点，以期对司法实践有所裨益。
[论文关键词]增值税 虚开增值税专用发票 争议问题
虚开增值税专用发票犯罪一直是涉税犯罪的一个重要领域，某些单位和个人为了牟取私利而大肆虚开进行虚假申报、骗取出口退税，严重扰乱了税收征管、发票管理制度，造成了国家税收的流失。为此，我国《刑法》特别规定了虚开增值税专用发票罪，然而，由于我国从改革开放起才渐渐开启税制和税法的发展篇章，涉税刑事立法更是在其后才于摸索中步步前进。像虚开增值税专用发票这一类犯罪历史较短，很多实践中遇到的问题都不能在理论上达成一致的共识，形成统一的意见，给司法实践中造成很多的困惑，因而要想更好地了解这个罪名，就要从设立增值税的目的着手。
一、什么是增值税
增值税是以流转额为计税依据、运用税收抵扣原则计算征收的一种流转税，是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额征收的一个税种。所谓增值额指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，即相当于商品价值（C + V + M）扣除生产上消耗掉的生产资料的转移价值（C）之后的余额（V + M），它主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的费用。上述是从商品价值的角度对增值税的描述，简单说“增值”就是指纳税人在一定时期内销售产品或提供劳务所得的收入大于购进商品和取得劳务时所支付的金额的差额，是纳税人在其生产经营活动中所创造的新增价值，相当于活劳动所创造的价值额。而增值税专用发票，是指国家税务部门根据增值税征收管理需要，兼记价款及货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。它不仅具有其他发票所具有的记载商品或者劳务的销售额以作为财产收支记账凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的依据，是购货方据以抵扣税款的证明。
二、征收增值税的标准
增值税的纳税主体是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，主体又分增值税一般纳税人、小规模纳税人和进口货物纳税人。这样区分三类纳税人是因为他们的纳税依据及纳税的计算方法是不同的，增值税的计税依据纳税人销售货物或提供应税劳务的计税依据为其销售额，进口货物的计税依据为规定的组成计税价格。增值税应纳税额的计算：一般纳税人的应纳税额=当期销项税额—当期进项税额；小规模纳税人的应纳税额=含锐销售额÷（1+征收率）×征收率 ；进口货物的应纳税额=（关税完税价格+关税+消费税）×税率。在实践中一般纳税人涉及的虚开增值税专用发票罪最为常见，本文对其他两种纳税人的不再详述。
三、什么是虚开增值税专用发票罪
按照我国《刑法》第二百零五条规定以及最高人民法院印发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知，虚开增值税专用发票或者虚开骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。虚开增值税专用发票犯罪是指具有以下行为：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
从以上三种类型来看，虚开增值税专用发票罪的本质是对国家正常税收制度的破坏，因而在认定犯罪时犯罪数额的确定成为定罪量刑的关键。虚开增值税专用发票犯罪行为，按照《刑法》相关条款及相应司法解释的规定，其犯罪数额认定包含三个方面的内容：一是虚开税款的数额；二是国家税款被骗取的数额；三是造成国家税款损失的数额。要想正确理解虚开增值税专用发票罪，必须先搞清楚犯罪数额的区别。
1.虚开税款的数额。虚开税款的数额是指虚开增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物或应税劳务的计税金额和其所适用的增值税税率的乘积。按照相关司法解释，虚开税款数额1万元以上的，就应依法定罪处罚：虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大；虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”。
2.国家税款被骗取的数额。国家税款被骗取的数额是指受票人以虚开的增值税专用发票，通过向税务机关申报抵扣或者其他途径骗取国家税款的数额，既包括受票人实际获得的数额，也包括受票人本应缴而未缴纳的数额。按照相关司法解释，虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚；致使国家税款被骗取5万元以上的，属于“严重情节”；致使国家税款被骗取30万元以上的，属于“特别严重情节”；利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”。
3.造成国家税款损失的数额。造成国家税款损失的数额是国家税款被骗取数额概念的一个延伸，是指国家税款被骗取并且在侦查终结前仍无法追回的数额。按照相关司法解释，利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税，造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。
四、虚开增值税专用发票犯罪数额的认定
实践中虚开增值税专用发票行为的具体情况千差万别，本文以有无真实交易基础、单项还是双项虚开为基本分类，就虚开增值税专用发票犯罪数额的认定进行探讨。
（一）虚开税款数额的认定
虚开的税款数额是指虚开增值税专用发票上所载明的税额。具体来说，是指在增值税专用发票上所记载明的应税货物或应税劳务的金额和其所适应的税率的乘积，但实践中表现形式的千差万别，实际中认定又有不同的观点，下面将进行讨论。
1.无真实交易单项虚开税款数额的认定
对于无真实交易、只涉及销项税额的虚开增值税专用发票行为，如只给他人虚开供他人利用虚开的专用发票抵扣税款，或无真实交易、只涉及进项税额的虚开增值税专用发票行为，如为自己虚开或让他人自己虚开用于抵扣税款的增值税专用发票，其虚开增值税税款数额的认定较为简单，虚开税款数额即虚开的销项或进项发票票面上记载的增值税税额。
2.无真实交易同时双项虚开税款数额的认定
对于无真实交易、同时涉及销项税额与进项税额的虚开增值税专用发票行为，如行为人在为他人虚开增值税专用发票后，为了掩盖为他人虚开的事实，达到少交税款的目的，又为自己或让他人为自己虚开专用发票进行进项税额抵扣，这种情况下虚开税款数额的认定就存在一定的争议性。
第一种观点认为此种行为的目的是为了抵扣为他人虚开要销项税额，其虚开的进项税额实际上并不存在真实纳税义务，也就没有税款损失的前提，而虚开的销项税额则可能被他人作为进项税额非法抵扣，因此，其虚开增值税税款数额应以虚开的销项税额认定。第二种观点认为这种行为虚开税款数额应以虚开的销项税额和虚开的进项税额累加计算。从我国《刑法》对虚开增值税专用发票行为形式的规定看，无论是为他人虚开，还是为自己虚开，或让他人为自己虚开，都属于虚开行为，都构成虚开增值税专用发票罪，因此，为他人虚开的销项税额和为自己虚开或让他人为自己虚开的进项税额理应独立认定，累加计算。
笔者赞同第二种观点，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，就造成了国家税收制度的破坏，而对应的增值税是否认证申报，是否抵扣只是作为该罪名的量刑情节。因而尽管虚开的进项税额不存在真实纳税义务，不会造成税款损失，但这并不是虚开税款数额认定中的问题，而是国家税款被骗取、造成国家税款损失数额认定中的问题，也就是说，无论是否造成国家税款被骗取、遭损失，虚开行为已经成立，虚开的进项税额也就应当被认定为虚开税款数额。
3.部分交易真实虚开税款数额的认定
货物购销或者提供或接受了应税劳务，但行为人开具了超过真实交易数量、金额的增值税专用发票，这种部分交易真实情况下是以专用发票的全部增值税税款数额，还是以多开的税款数额认定为虚开税款数额也存在不同观点。
一种观点是全部税额为虚开税款数额，主要理由：一是认为虚开行为是对于一张发票而言的，而同一张发票不能同时存在虚开和非虚开两种说法；二是认为以全部税额认定更有利于打击此类犯罪。另一种观点是以多开税款数额认定，这样更加精准地确定犯罪事实，不搞一刀切，才能更好地保护犯罪嫌疑人的合法权益，确定犯罪事实。
但笔者认为，对于第一点理由，就虚开的这一张发票而言，的确构成了增值税专用发票行为，此定性认定是毫无异议的，但具体到虚开税款数额的定量认定，“同一张发票不能同时存在虚开和非虚开”的论断显然是不合理的。同一张发票不可分割，但税款数额是可以分割的，因此，将超过真实交易部分的税款数额认定为虚开税款数额是可行的、合理的。对于第二点理由，以全部税额认定量刑就更严厉，确实更有利于打击犯罪，但笔者认为，法规应当有其严肃性、公正性，不能以主观意愿作为认定犯罪数额的出发点，虚开税款数额的核心在于一个“虚”字，即没有真实交易为基础的税款，因此，真实交易部分的税款数额不应当认定为是虚开的，而只有超出真实交易的多开税款才是真正体现“虚开”内涵的，应当被认定为虚开税款数额，这是合理的，也是合法的。
（二）国家税款被骗取数额的认定
利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款主要包括以下两种形式：一是受票人用虚开的增值税专用发票骗取出口退税款；二是受票人利用虚开的增值税专用发票作为进项税额抵扣真实销项税额，从而骗取应当缴纳的增值税税款。对于第一种形式，国家税款被骗取数额的认定即以受票人骗取的无真实交易基础的出口退税款的数额为准，其认定较为直接、明确。而对于第二种形式，即用虚开发票作为进项税额抵扣，如何认定国家税款被骗取的数额就有一定的复杂性，下面专门予以探讨：
1.无真实交易单项虚开情况下的认定
对于无真实交易、虚开的增值税专用发票只是进项发票或者销项发票的，首先应当确定受票人是否已将虚开的增值税专用发票向税务机关申报认证。如果仅仅是虚开了发票，而受票人并没有以此进行抵扣申报，则不存在对应缴纳增值税税款的骗取。其次，已经申报进项税额抵扣的，还应确定已被实际抵扣税款的数额。国家税款被骗取的数额就是实际抵扣的数额，而不是申报的数额。这主要是因为申报抵扣数额与实际抵扣数额之间并非任何情况下都是一致的。由于增值税是按期申报缴纳的，那么，当销项税额大于进项税额时，申报抵扣数额与实际抵扣数额是相同的，但当进项税额大于销项税额时，进项税款超出部分就成了“留抵税款”，而“留抵税款”在被以后期间用以抵扣销项税额之前，并不会造成国家税款流失，因此，进项税额大于销项税额时实际抵扣数额就小于申报抵扣数额，国家税款被骗取的数额就应当以实际抵扣的数额为准。
2.无真实交易同时双项虚开情况下的认定
对于无真实交易、同时存在虚开增值税专用发票销项发票和进项发票，并相互抵扣的，即行为人在为他人虚开增值税专用发票后，又为自己或让他人为自己虚开专用发票进行进项税额抵扣，以此减少因虚开销项发票而须缴纳的增值税。与前述虚开税款数额认定相似，这种情况下国家税款被骗取数额的认定也存在不同的意见。意见的分歧主要集中在要不要将行为人虚开的进项发票所申报抵扣的税额认定为国家税款被骗取的数额。
笔者认为不应当将此部分税额予以认定，因为从增值税税制原理看，增值税属于流转税，是对真实货物或劳务交易的增值部分征收的税赋。行为人在没有真实交易情况下虚开的销项和进项增值税专用发票，由于没有真实交易基础，因而本身并未产生增值税税源，不存在法定的增值税纳税义务，虚开进项发票用以抵扣只是一种形式上的抵扣，并没有造成国家理应收缴的实际税款的流失，因而不应当将这部分抵扣税额认定为国家税款被骗取的数额。综上所述，同时存在虚开销项发票和进项发票，并相互抵扣的，国家税款被骗取的数额等于虚开销项发票被用于抵扣的实际抵扣税款数额。
3.部分交易真实虚开情况下的认定
上面探讨部分交易真实、但虚开了超过实际交易金额的增值税专用发票情况下虚开税款数额的认定时，已经就是以全部税款数额、还是以多开税款数额作为认定标准进行了分析，并阐述了本文支持以多开税款数额认定的观点。同样，对于受票人以此类虚开的增值税专用发票进行进项税额申报并实际抵扣，基于同样的理由，本文也是认为应当仅以多开税款数额、也就是多抵扣税款数额认定国家税款被骗取的数额，只有这部分被抵扣的税款才是实实在在国家税款流失的数额。
（三）造成国家税款损失数额的认定
造成国家税款损失的数额是国家税款被骗取数额概念的一个延伸，是指国家税款被骗取并且在侦查终结前仍无法追回的数额。基于这种概念界定，造成国家税款损失数额的认定也就是在国家税款被骗取数额认定基础上的继续延伸。但根据法条和司法解释，给国家利益造成的损失与骗取国家税款之间是有差别的。实践中，并非被骗取的国家税款数额减去已经追回的税款数额就是给国家造成损失的数额。所以在认定时应注意以下方面：
第一，行为人只给他人虚开销项增值税专用发票，受票方利用其虚开的增值税专用发票抵扣的税款或者骗取的出口退税，就是行为人给国家造成的损失。如果是行为人为他人经营活动代开增值税专用发票，计算行为人给国家造成的损失时，如果有实际经营活动的行为人在上述虚开销项增值税专用发票行为当中，交纳了销项税款，应当把已缴纳的部分扣除。行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应缴纳的税款或者骗取出口退税，其给国家造成的损失就是其实际抵扣的税款或者骗取的出口退税。
第二，行为人退赔的款项应当作为追回的税款认定，对于从税务机关申请领购增值税专用发票时向开票单位预收的税款也应以扣除。有些犯罪分子，并无实际的货物销售，为骗领增值税专用发票向税务机关缴纳的增值税，只是为了骗领增值税专用发票必须付出的预付税款。作为国家的整体税收，一个地方的税收因为犯罪分子的犯罪行为而遭受到损失，一个地方的税收又因其同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入，一进一出都应计入国家税收的账上，这是客观存在的实际情况。从公平公正的原则出发，应将行为人已向国家缴纳但本不存在纳税理由的税款应从造成的国家损失数额中予以扣除。
五、小结
综上，我们可以看出由于增值税计算缴纳的复杂性，加之实践中虚开增值税专用发票行为的多样性，如何在千差万别的实际案例中准确认定虚开增值税专用发票犯罪数额、从而准确定罪量刑，是一个不小的难题，甚至出现了类似案例在不同地方有不同的认定和量刑的情况，缺少统一的规范指导。因此，出台相关的司法解释已经迫在眉睫，对主要类别的虚开增值税专用发票行为下犯罪数额的认定制定统一的、标准的方法，以利于指导实践。
