一 问题缘起
党的十八大报告强调：要建立健全权力运行制约和监督体系，确保决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调，国家机关按照法定权限和程序行使权力。十八届三中全会发布了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，指出：要强化权力运行制约和监督体系，坚持用制度管权管事管人，构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行体系，健全惩治和预防腐败体系。政府权力运行制约与监督体系的创建需要内部控制从基础层面予以支撑。2014年1月1日，财政部发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》开始实施，正式启动了行政事业单位内部控制的实施工程，这对保障政府单位活动的合法合规、保护国家财产的安全完整以及防止各种舞弊和腐败具有重大意义。政府的主要功能是保护产权，它通过提供一套产权制度体系，界定了经济社会正常运转的产权结构，也确定了政府履行公共受托责任的基本规则。要将产权保护的制度安排落到实处，还须创建政府部门内部控制框架体系来高效执行与及时反馈。有效的内部控制，能够降低公共受托责任契约的不完备程度，弱化政府治理失败所引发的问题[1]。这对于反腐倡廉、保护人们财产权益和重塑政府信誉具有重要的现实意义。
当前，加强政府内部控制建设已经成为一种全球趋势。国外学者对政府内部控制问题的研究集中体现在两个方面：一是分析非营利组织内部控制的建设问题。Duncan J B et al认为，有缺陷的内部控制会阻碍教会职员和雇员管理责任的履行，导致虚假的会计活动[2]。Gallagher & Radcliffe发现建立内部控制系统可以合理保证非营利组织避免欺诈损失[3]。Petrovits C et al认为，内控缺陷与内部控制披露不充分关系密切，建议非营利组织将来自捐助者、政府机关及其他重要来源的资金作为内部控制信息披露[4]。二是讨论政府内部控制的建立与运行问题。爱德华·卡尼等阐述了政府内部控制体系的建立方式与实施方案[5]。内部控制制度是政府责任的基础，是政府治理最重要的工作[6]；国际最高审计机关颁布的《公共部门内部控制准则指南》，规范了内部控制的概念、参与人员、责任主体、合理保障、效果的有限性和机构目标的设置等，同时将“风险评估”纳入了公共部门内部控制体系，强调了公共部门风险评估的重要性，将内部控制的本质界定为防范风险[7]。
国内对内部控制的研究集中体现在两个方面：一是完善我国政府内部控制的思路与举措研究。刘玉廷和王宏发现政府内部控制的核心关注点在政府行政活动的合法合规性、财务信息的真实完整性与资源分配的合理性方面，得出政府内部控制的有效实施应加强政府会计准则建设、强化政府部门内部审计作用以及适时跟进、合理吸纳企业内部控制的结论[8]。王光远建议将企业内部控制的实务经验和方法程序融入到政府内部控制领域[9]。董小红从动态和静态两方面解释了政府内部控制，提出从制度控制和对策控制两个维度加强内部控制[10-11]。二是政府内部控制框架体系的构建。刘永泽和张亮在界定我国政府范围的基础上，构建了涵盖政府内部控制概念、原则、目标和要素的内部控制框架体系[12]。张庆龙借鉴企业内部控制框架五要素理论，结合政府部门业务的特殊性，提出了以控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素为内容的政府内部控制框架体系[13]。
综上可见，当前学者集中讨论了政府内部控制的建立、框架体系和完善思路，这为本文奠定了重要基础，但对政府内部控制的有效实施问题讨论较少。本文结合财政部颁布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》，针对政府内部控制的产权基础、目标、要素和实施机制展开探讨，旨在为政府内部控制的有效实施提供政策建议。
二 政府内部控制的产权基础
政府内部控制是为实现政府财务报告的真实性、政府行为合法性及防止和发现错误、舞弊的目标而设计的控制流程与制度体系。为什么要建立政府内部控制制度体系呢？国家的存在是经济增长的关键，又是人为经济衰退的根源。有效率的经济组织是经济增长的关键，其产生的必要条件是政府需要在制度上作出安排和确立所有权，刺激个人的经济努力变成私人收益率趋近社会收益率的生产性活动。在民主社会中，政府提供的基本服务是创建一套产权体系，提供保护产权的基本规则，降低经济体制运行交易成本，最大化社会产出，增加国家税收。因而，建立有效的产权制度体系对于政府而言显得尤为重要。产权制度提供了基本的产权结构，在整个人类历史上，人们基于产权结构来创造秩序并减少交易的不确定性，提高产权效率，保护自身财产权益。政府内部控制制度是内嵌于政府日常活动的控制性规范，可以防止政府公共权力异化，预防利益集团贪污腐败，确保政府政策制定的产权保护导向，建立良好的政府信誉。中国的经济改革创造了世界经济奇迹，但同时必须面对贪污、面对一个欠缺的司法制度、面对重塑政府信誉的现实。中国经济改革的成功归因于以资产界定权利的制度逐步取代以等级界定权利的制度，确立了私有产权界定、交易和保护的基本规则。这种成功是以约束政府公共权力膨胀为前提的，公共权力的膨胀必然引起权力异化，导致贪污腐败。为了深化经济改革和推进政治改革，创建一套产权保护导向的制度体系显得尤为迫切。确保产权制度有效性的关键是政策制定者秉承“有效保护人们财产权利”的理念，并创建一套控制规范使得政策制定者有效执行该理念，这套控制规范就是内部控制制度。
三 政府内部控制的目标
在合理保证单位经济活动的合法性、资产的安全与信息的完整性、财务报告的可靠性与及时性和有效防范舞弊方面，政府内部控制与企业内部控制的目标是一致的。但是，政府作为我国市场经济中存在的一类特殊会计主体，它不是赢利单位、其收入部分或全部来源于财政资金，其主要职能是社会服务。所以，行政事业单位内部控制制度建设不应以经济效益最大化为前提，而应以公共服务为目标来设计内部控制制度。此外，不同于企业内部控制，政府内部控制的目标还包括：合理保证国家资源分配公平公正，合理保证国家财政资金的安全使用以及提高公共服务的效率和效果。
（一）合理保证国家资源分配公平公正
2013年我国的基尼系数已达到0.473，而国际警戒线为0
.4，表明我国的收入差距问题相当严峻，贫富差距已引起我国政府高度重视，这归因于改革开放“让一部分人先富起来”的政策以及社会资源分配的不公平。在现代社会中，政府通过行使公共权力对社会资源进行再次分配。所以，政府有责任通过制定和实施有针对性的社会保障政策以及税收等再分配政策来扭转贫富差距不断扩大的趋势，解决资源分配不合理的问题。有效的内部控制可以合理保证政府部门在制定及执行上述政策中贯穿公平、公正原则，将有限的公众资源投向公共利益最大化的领域，合理保证国家资源分配的公平公正，遏制分配不公现象，保证公共受托责任的切实履行。
（二）合理保证国家财政资金的安全使用
鉴于部分政府单位利用公款超标消费，单位招待费、会议费居高不下以及部分官员贪污腐败等问题的频繁发生，十七大明确提出了“反腐倡廉建设”这一科学概念，十八大又把反腐倡廉建设的地位进一步提升，将其放在作风建设之后、制度建设之前[14-15]，充分反映了党中央对保证国家财政资金合理使用的高度重视和坚强决心。政府内部控制作为反腐倡廉制度建设的新举措，可以防控权力异化风险，更加科学有效地防治腐败。所以，国家财政资金的安全合理使用成为了政府部门有效实施内部控制的另一目标。内部控制从一定意义上可以说是为其建立了一道廉政防火墙，使政府部门的日常管理活动有章可循，避免国家财政资金的滥用、浪费、流失等，促使政府部门的工作人员廉洁从政，有效遏制了贪污腐败、挪用资金、超标消费等行为，确保政府部门公共受托责任的有效履行。
（三）提高社会公共服务的效率和效果
政府部门不仅要促进国家资源分配的公平、公正，而且要提高社会公共服务的效率和效果。有效的内部控制要求政府部门通过建立合理的组织结构，明确各部门各人员的职责分工，对授权、执行、审核和记录等不相容职务进行分离，建立问责机制，同时规范政府部门日常运行的业务流程规则，有效提高政府部门人员提供社会公共服务的效率和效果。
四 政府内部控制要素
政府内部控制要素是指实现政府内部控制目标应该采取的各种手段与程序，是政府内部控制体系具有可操作性的关键环节。政府内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个要素。
（一）内部环境
内部环境是所有其他要素的基础，是内部控制赖以生存的土壤，内部环境的好坏直接决定着其他控制要素能否真正发挥作用。一般而言，内部坏境包括诚信与道德价值观、组织结构、权利与责任分配、人力资源政策与措施、员工胜任能力、反舞弊机制等。下面，我们侧重从人力资源、组织结构和部门文化三个维度讨论内部控制实施问题。
首先，制定人力资源政策与措施。人力资源政策与措施是对员工聘用、定岗、培训、评价、晋升、考核、薪酬等方面的制度规定，它引导员工达到政府部门期望的职业道德水平和胜任能力。如《会计从业资格管理办法》规定，在国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织中担任会计机构负责人（会计主管）的人员，以及从事会计工作的人员应当取得会计从业资格[16]。但是，我国个别政府部门的会计人员或其会计主管人员没有达到上述规定，业务素质较低。所以，政府部门应该严格地对政府人员的从业资格进行审查，不符合条件的不得聘用；要加强对政府部门从业人员的继续教育，不断提高政府部门从业人员的业务技能，提高部门人员的综合素质，保障政府内部控制的顺利实施。
其次，加强政府部门组织结构建设。政府部门的组织结构通过对政府部门日常运行活动进行规范、控制、监督和评估，保证政府部门目标的实现。与企业内部控制中的治理结构（股东大会、董事会、监事会及管理层）相比，政府的治理结构相对简单，缺乏一定的监督与制衡。如有的政府单位存在领导“一支笔”审批现象。所以，完善政府控制环境，最重要的就是要优化政府单位的治理结构。通过明确各级政府之间和政府各职能部门之间的职责权限，使政府部门的各项行政活动相互制衡。同时，对政府部门的各项运行活动进行绩效评估，从制度上完善政府内部控制环境。
最后，营造积极进取的政府部门文化。文化建设是控制环境建设的重要组成部分，政府部门人员拥有积极上进、廉洁进取的风气和精神面貌，有利于内部控制的顺利实施。在具体实施过程中，部门负责人居于关键地位，部门负责人对内部控制认识的程度决定着内部控制能否在政府部门顺利、有效地实施。部门负责人必须作为榜样营造一种廉洁上进、为人民服务的政府部门文化，为整个部门确立标准。同时，重视政府部门内部控制的宣传，在政府部门人员中普及内部控制观念，以强化全体人员的内控意识，加强政府部门负责人和员工的责任感，提高其遵循内控规范的自觉性，以保证内部控制执行的效率与效果。
（二）风险评估
风险评估要求政府部门建立健全行政活动风险评估制度，对政府部门行政活动存在的风险进行客观、全面、系统地测评。由于政府单位业务的特殊性，其风险评估分为部门层面的风险评估与业务层面的风险评估。
首先，部门层面风险评估。部门层面风险评估重点针对社会资源配置不公、国家财产流失、行政官员贪污腐败等风险进行评估。政府部门在开展工作时，由于其拥有政府资源使用的决定权，拥有巨大的公共权力，其在资源使用的过程中可能会存在疏忽、侥幸、贪污等行为，这些行为会给社会带来巨大损害。因此，应当提高政府部门全体人员的风险评估意识，在部门内部设置风险管理小组，配备专门人员负责研究部门内部控制工作的组织情况、内部控制机制的建设情况、内部管理制度的完善情况、内部控制关键岗位工作人员的管理情况和财务信息的编报情况，使得政府部门能科学合理地评估风险，从而为应对实际工作中产生的各种风险提供依据。
其次，业务层面风险评估。业务层面的风险评估包括对预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理、合同管理等进行评估。该层面的评估主要是对政府部门具体业务活动中的业务审核审批程序、业务履行情况及业务日常的具体工作进行评估，主要目的是对政府单位在履行具体行政业务过程中的违规行为进行防范和控制，尽可能地减少违规行为带来的损
失。
（三）控制活动
控制活动是指政府部门内部控制的政策和程序。控制活动是政府内部控制的重要载体，在政府内部控制体系中处于基础层面。控制活动的合理设计与有效执行代表了整个政府内部控制的效度，是政府内部控制目标能否顺利实现的关键。政府内部控制活动包括与不相容职务分离控制、预算控制、授权审批控制、收支业务控制、财产保护控制、合同控制和绩效考评控制等相关的活动[17]。政府内部控制的有效实施应重点关注以下控制活动：
一是不相容职务分离控制。政府部门在规划政府组织结构的过程中，需要考虑不相容职务分离问题，因为由单个员工或岗位独自履行职责会增加出现错误或舞弊的可能性。所以，内部控制的关键人员和关键岗位之间应形成相互制衡、相互监督的关系。具体的不相容职务主要有：一项业务的授权、执行、审核和记录要分离，财产物资的保管和记录要分离。不相容岗位的分离可以在一定程度上预防与发现行政业务执行过程中产生的错误、舞弊行为，确保政府内部控制目标的实现。
二是授权审批控制。授权审批控制的有效实施需要政府部门明确规定各岗人员行政业务处理权限、程序及责任，并建立重大事项集体决策和会签制度。现实中有些政府部门处理各类行政业务实行“一支笔”审批做法，滥用职权，极易导致腐败问题的发生[18]。所以，政府部门必须建立完善的授权审批控制，按一定标准对授权活动、程序及权限进行规定，明确责权利关系，使授权在有序、合理的范围内进行，有效防止部门领导集权严重。
三是预算控制。预算是政府部门工作的起点和依据，是政府部门内部控制的核心环节。政府部门预算控制是内部控制制度的重中之重，是政府部门最需要加强的内部控制环节之一。完善政府部门的预算制度，首先应当完善预算编制、审批、执行、决算与评价等预算内部管理制度，使各部门的责任相互牵制、有机结合。其次，根据内设部门的职责和分工，对按照法定程序批复的预算在单位内部进行指标分解、审批下达，规范内部预算追加调整程序，发挥预算对经济活动的管控作用。最后，根据批复的预算对部门的收入与支出情况作出合理安排，确保预算的刚性约束，杜绝超预算、随意扩大预算等行为的发生[19]。
四是绩效考评控制。政府内部控制作为对政府部门人员分配政府资源的一种约束与管制机制，在一定程度上会受到部分人员的抵制。为了确保政府内部控制的顺利实施，应当将政府内部控制的执行情况作为其业绩考核的一部分。只有对政府部门的内部控制工作进行公正地评价、奖惩，才能为政府内部控制的有效实施奠定基础。
（四）信息与沟通
信息与沟通是政府部门所需的信息被识别、获取和及时传递，以满足员工履行职责所需，是内部控制有效实施的重要组成要素。政府部门应当建立一个能完整、准确地收集与政府行政活动相关的各种信息，并在政府有关部门之间及时传递、有效沟通和正确应用的信息与沟通系统，以提高政府内部控制的运行效率，具体包括建立内部报告制度与举报投诉制度。
一是建立内部报告制度。首先，提高政府部门全体人员的信息管理意识，通过信息化专业培训，使全体人员提高利用有价值信息的能力。其次，在政府部门内部建立一个现代信息沟通管理系统，使每个内、外部信息都能通过这个系统及时传递给相关信息需求者，实现政府单位内部信息的有效沟通，同时应规定政府单位各部门人员在内部控制中的权限与职责，制定内部信息交换的程序和规则，提高流程中信息的可靠性，助推政府内部控制的有效运行[20]。
二是建立举报投诉制度。公开是最好的防腐剂。政府内部控制的有效实施离不开人民群众的积极参与。据调查，80%的职务腐败是源于群众举报识别的。因此，要畅通人民群众监督的途径，为充分发挥群众监督作用创造客观条件。政府部门应建立有效的举报投诉制度，积极鼓励人民群众的监督，有效遏制贪污、腐败、公款消费等现象，从而促进政府内部控制的有效实施。
（五）内部监督
内部监督是一个完善的政府内部控制体系必不可少的组成部分，是政府内部控制发挥作用的有力保证。有效的内部控制监督不仅可以影响单位的领导者、日常活动及组织文化，而且可以揭示浪费、欺诈和滥用。所以，政府单位应当建立健全内部监督制度，保证内部控制目标的实现。具体而言，内部监督包括强化内部审计职能和建立缺陷报告制度两个方面。
一是强化内部审计职能。政府内部审计部门是对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价的重要部门。但一些政府部门的内部审计设置不完善，监督流于形式[20]。政府部门应建立独立的内部审计机构，加强对审计人员能力素质、职业道德的培养，对单位的各项业务活动进行定期、公正、合理、科学地审计，增强事前和事中控制，及时发现并解决存在的各种问题，真正做到利用单位内审来提高单位内控效率，进而提高行政事业单位的整体管理水平。
二是建立缺陷报告制度。缺陷报告是将内部控制的缺陷自下而上报告的行为。为了有效实施内部控制，及时反馈内部控制实施过程中的缺陷，政府部门应建立适当的内部控制缺陷报告制度，及时汇集和报告政府管理过程中发现的内部控制缺陷，并对发现的内部控制缺陷进行适当的跟进评估，为修正内部控制缺陷提供依据，从而确保内部控制的有效运行。
五 政府内部控制实施机制
（一）完善内部审计
内部审计是政府内部控制实施过程中的自我纠偏和修复机制。政府内部控制的有效实施必须以单位完善的内部审计为支撑。现实中，很多政府部门设置了专门的内部审计部门，但内审机构大多依附于政府执行机构，权威性和独立性均存在问题，无法对内部控制的设置及执行情况进行客观、独立地监督与评价[19]。因此，充分发挥内部审计的功效显得尤为迫切：一是通过内部审计审查和评价政府内部控制设计的合法性、适当性和运行的有效性，为政府单位内部控制体系的完善提供建设性意见；二是政府部门负责人要高度重视内部审计在内部控制实施过程中的积极作用，支持内部审计对单位财政资金收支的合法性、资金运用的合理性和效益性发表意见，并根据审计意见进行整改和奖惩，真正发挥内部审计在政府内部控制体系中的内部监督作用。
（二）加强外
部监督
政府作为公共受托责任的履行者，其活动目标有时并不是公共利益的最大化，而是部门利益的最大化。本质上而言，政府内部控制的实施动力主要来源于外在动力。所以，外部监督机制对内部控制的顺利实施具有重大意义。政府部门的资金直接来源于财政部门，间接来源于纳税人，财政部门通过对政府部门资金使用方向、用途的监督，处罚其违规行为，促进政府部门合理使用财政资金。同时，国家审计署凭借其拥有的独立地位以及精湛的审计监督技术，理应承担起对政府内部控制的监督与评价职能。审计署通过进一步完善审计公告制度，建立健全质询、问责制度，检查评价政府部门内部的自我监督机制，可以促进政府部门持续改进公共服务能力，更好地履行公共受托责任。
（三）加快政府会计准则建设
政府会计准则建设是保障政府内部控制建设顺利有效实施的基础。政府会计准则在内部控制的建立和实施过程中处于最基础、最重要和最具操作性的地位。国家统一政府会计准则的产生使得政府的财务状况和运营情况的披露更加客观、真实，更具可比性，降低了政府部门与社会公众之间的信息不对称程度。美国审计总署（GAO）于1983年发布联邦政府内部控制准则之后，将加快政府会计准则建设作为内部控制实施的重要配套措施。美国政府会计准则委员会成立之后，陆续制订了适用于各级政府的会计准则，为美国政府内部控制实施奠定了坚实基础。建立一套较为完整的政府会计准则体系，并定期编报政府综合财务报告，已经成为国际上加强政府公共管理、提高财政透明度的重要手段和通行惯例。事实上，高质量的政府会计准则是政府财务报告内部控制的基石，是政府内部控制有效实施不可或缺的制度安排。
[参 考 文 献]
[1] 张庆龙，聂兴凯.政府部门内部控制研究述评与改革建议[J].会计研究，2011，（6）：50-56.
[2] Duncan J B et al. Internal Control Systems in US Churches： An Examination of the Effects of Church Size and Denomination on Systems of Internal Control[J].Accounting， Auditing & Accountability Journal，1999，Vol.12， Iss.2， 142-164.
[3] Gallagher M， Radcliffe V S. Internal Controls Nonprofit Organization： The Case of the American Cancer Society， Ohio Division[J].Nonprofit Management Leadership， 2002， Vol.12， Iss.3， 313-325.
[4] Petrovits C et al. The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit Organizations[J]. The Accounting Review， 2011， Vol.86， Iss.1， 325-357.
