不同产权结构下内部控制效率的研究

　　在以往关于内部控制的研究中，都注重～般技术规则的探讨，似乎只要能够体现这些规则的要求，就能设计出适用于一个特定企业的内部控制制度，这时，似乎控制的效率必然很高。而现实告诉人们：不同产权结构下的内部控制特别是内部会计控制具有不尽相同的效率。这种观点也可从经济学原理中找出印证：“在企业存在的情况下，所有权结构就变得重要，因为不同的结构会导致不同的交易效率。”

　　一、私有产权结构下内部控制效率的分析

　　1.对独资企业的剖析

　　在独资企业中，业主作为出资人是自然人，而且仅仅限于一个，由于业主既是企业财产的所有者，又是企业的经营者，也可以独享全部企业的剩余索取权，并对自己的经营失败承担责任。在各国的法律（如《独资企业法》、《民法通则》）中，几乎都有独资企业的业主对本企业的债务承担无限责任的规定。按照惯常的独资企业制度，业主拥有企业的财产所有权与经营权，企业的治理结构比较简单，业主很少发生委托代理人行使经营权的代理成本以及监督费用，在为数较多的这类企业中，管理层的员工以家族成员为主，行使经营权的业主委托家族成员充任了监工或其他管理者的角色。经济学家张维迎认为：“我们用一个人，先不管他有没有能力，首先要信得过他，也就是他要有职业道德。而目前中国的人才市场上，缺少的并不是有能力的人，而恰恰是有道德的人。”②既然一个独资企业的业主难以找到德性与才能兼备的人才，他宁可任用与他的利益具有共向性的家族成员。显然，业主即便是雇佣一个工人，也要考虑付出监督成本，但“夫妻店”中一般不存在单独的监督成本。这里，监督意味着内部控制。

　　实证资料表明，各国的独资企业大多是家族式的组织，其治理结构相当简单，业主集所有权与经营权于一身，他可以借助家族内部通过血缘关系所建立的亲情关系以及某些族规或礼教下的道德约束等实现对充任管理者的家族成员的约束，这种内部控制几乎是高效率的，人们很少发现管理者的佝私舞弊。在我国，儒家文化教诲下的臣民最忌讳的莫过于族人的讨伐；对族人的效忠作为一种主流精神被推崇，这造就了家族制独资企业中普通的管理者对他人监督的积极性以及特有的“揭发”他人舞弊的人文环境。虽然这些管理者并非拥有一小部分本企业的剩余索取权，但家族企业成功所带来的“光宗耀祖”的名誉及自身的优越感可以成为监督他人的动力。从某种意义上讲，业主与作为事实上的代理人的管理者具有极强的亲和力，信任大于防范，这种治理结构对业主表现出很大的诱惑。然而，我们发现，在这些企业中，内部控制制度不甚完善，控制手段比较落后，控制技术存在许多缺陷，尽管也会发生员工舞弊，但却有比较好的察觉机制，使得内部控制的效果不会比想像的程度差。这一事实折射出一个规律：员工的素质比内部控制的其他要素更为重要。

　　在内部会计控制方面，独资企业的业主仍然考虑以防止资财的流失作为首要控制目标。除规模较大的企业可能聘请注册会计师设计科学可行的内部会计控制制度外，相当一部分独资企业主要是沿袭本企业的传统制度并在必要的情况下作出一些改进。如果进行制度的技术性分析，可以发现主要存在下述问题：①书面文件资料不齐备，尤其是原始记录对实物资产的控制缺乏效力。②控制标准有较大随意性，甚至有不少标准来源于业主的口述，“人治”色彩浓厚，“照章办事”的“法治精神”匾乏。③分工控制中不相容职务（如会计记账与出纳收付款项两项职务）被家族成员兼任，同时，也无法实现对业主权力的反向约束。④对管理者的授权过大，如付款限额、提款标准等，若不加控制，不诚实的家族成员也可能发生舞弊后缺少对职业化内部审计的需要，靠非专业的家族成员所实施的稽核效果往往不佳。以上问题几乎都是重要的，足以影响会计控制的效率，但是，独资企业中家族成员的道德力量在很大程度上抵销了部分会计控制的技术缺陷，依然能够使控制的效率达到较高的程度。

　　独资企业中，业主对会计的控制是十分严格的，如果说他对债权人的义务可以通过债务契约来明确表达，而他作为一个纳税人对国家的义务则是通过税法来确定，但后者具有一定的模糊性。准确地说，会计账面利润只是企业实际利润的近似值，这两种利润可能会因合法或不合法的会计调节手段发生较大幅度背离，可能使前者小于后者而使国家蒙受损失。减低利润、虚盈实亏等，可能源于业主对会计实施控制的后果。在独资企业中，业主对会计控制的干预比其他任何企业组织类型更容易实现，因为业主在将所有权与经营权集于一身的条件下，行政管制的通道缩短，出资人的权威地位更易于凸现出来，增强了对管理者以及普通员工的控制能力。业主知道，他的剩余索取权国给国家纳税的增加而相应减少，控制会计利润是他必须关注的一个目标。这说明，独资企业的内部会计控制尽管对员工有较高效率，但对业主往往是失败的。

　　2.对合伙企业的剖析

　　在合伙企业中，合伙人既是出资人，又是经营者，企业的全部资产是全部合伙人的共有资产，全部负债也是全部合伙人的共有负债，从委托代理关系看，“在合伙活动范围内所发生的事情上，每个合伙人都是其余合伙人的代理人，所以外界人士有权假定：所有与合伙之事有关的任何合伙人的行动都对该合伙企业有约束力”。①由于“无限责任”的企业制度设计，合伙人将可能以私人财产承担超出企业偿付能力以外债务的支付，这种情况下，合伙企业不能作为独立的法人从事民事活动。由于合伙人共有了企业的剩余索取权，并使“剩余索取权在成员之间对称地分配”②，与此高收益配套的制度设置必然是无限责任的高风险约束。合伙企业的治理结构是优秀的，合伙人处在同一个利益体之中，每个人按合伙契约所实施的行为都可能引致无限责任的压力，这促成了合伙人之间的牵制以及对雇员的有效监督。合伙人都有一种潜意识的监督的动力，每个合伙人既要考虑对自己负责，又要考虑对他人负责，在集多人财力、集多人智慧的共有财产、共有收益的企业制度下，可以获得较高的营运绩效。

　　合伙契约是一个不完全契约，这一确立合伙关系的契约会因为一个人的退伙而失效。“未尽事宜”的协商会引发无休止地讨价还价或导致关系破裂，合伙企业一般总是短命的。在不少合伙企业中，内部控制制度也像合伙契约一样受到重视，但通常因内部约定事项的某些特殊性而使制度本身存在较多不完善性；合伙人对未来的收益及持续经营等缺乏明晰的预期，转而对短期行为产生较大兴趣。处在同等地位上的合伙人一旦发生争议，因为缺少必要的仲裁机构，在合伙契约存在欠缺时，大多只能依靠道德调节的力量，对此可以从合伙前的合伙人选定时的信任度观察出来。从这种意义上看，对合伙人实施的内部控制，除合伙契约这一控制标准外，还必须依靠道义规则作有效补充。合伙人的“监督是不易观察到的，而且监督的努力取决于每个合伙人的负责精神。”①实际上，负责精神本身是道义上的而不是行为规范所控制的。