[摘 要]理论上讲，企业作为市场经济中“理性经济人”微观主体，内部控制的建设和实施应是企业为实现其财务目标的内在动力，内部控制的目标与企业财务目标是内在一致的。代理关系的存在、企业的不完备契约性质和内部控制的公共品属性，弱化了内部控制建设和实施的动力及内部控制目标的实现。通过对内部控制建设和目标实现的动力及阻力分析，从经济学的角度对内部控制与企业财务目标的偏离进行了解释。
一、内部控制与企业财务目标理论上的内在一致性
科斯定理解决了企业的存在问题，西方经济学在理论上逻辑地论证了完全竞争市场条件下的效率和社会福利的最大化，我国的实践证明建设有中国特色的社会主义市场经济是合理而现实的选择。市场经济要求培育成熟的市场主体，市场主体是市场体系的核心要素。企业作为市场经济中的微观主体，一个基本假定是企业首先是“理性经济人”，企业在合法合规的前提下有足够的自由追求自身利益的最大化。企业财务目标是企业的核心目标，是企业作为“理性经济人”的诠释。目前的财务理论认为，企业的财务目标有利润最大化、股东财富最大化、企业价值最大化以及相关者利益最大化等几种，考虑企业边界、货币的时间价值和风险等因素，较为统一的、合理的观点是把企业价值最大化作为企业财务目标。因此，企业追求企业价值最大化的财务目标是市场经济条件下合理而必然的选择。
内部控制是伴随着组织的形成而产生的。伴随着组织追求其目标的努力，催生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动，因而，企业的内部控制最初是在企业组织中内生的[1].换句话说，从历史上看，内部控制制度是企业为实现其目标而能动地建立的，来源于企业的内在要求而不是外力。我们可以推断，内部控制与企业的目标和企业的财务目标是内在一致的。事实上，内部控制的发展经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制阶段和内部控制整合框架四个发展阶段。按照美国COSO委员会（Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission）的论述，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保证的过程。内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个要素。2001年6月22日，财政部以财会[2001]41号文件发布了《内部会计控制规范-基本规范（试行）》和《内部会计控制规范-货币资金（试行）》。我国在表述上采用了“内部会计控制”而没有采用“内部控制”的概念，因为内部控制包括内部会计控制和内部管理控制等全部内容。我国目前的实际情况是财务信息失真现象严重，在建立完善内部控制体系的过程中，会计控制是基础，当务之急是从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。在这样的思想指导下，制定出的规范可操作性强，利于针对薄弱环节对症下药。我国在制定规范时虽然采用了“内部会计控制”的概念，但并不等于说“内部控制”的内涵缩小了，只是由于我国的实际情况才如此而为。这可以从人们越来越接受内部控制的“四目的论”得到解释，即我国内部控制的目的应包括：保护财产完整；保证会计记录真实、可靠；提供具有相关性、可靠性的会计报告；贯彻执行既定管理方针、政策和目标，提高经营效率和经济效益。
比较COSO委员会和我国关于内部控制目的的认识，可以看出两者内容上没有实质区别，只是COSO委员会把营运的效率效果放在了首位，我国则把其放到了最后，更强调了保护财产完整和保证会计记录的真实、可靠。深入研究，COSO委员会和我国学者的认识并无大的差异，保护财产完整，保证会计报告的可靠性以及相关法令法规的遵循，都是企业正常经营的条件，最终的落脚点都是为了提高企业营运的效率效果。企业营运的高效率是企业在市场竞争中生存和发展的必要条件，但要有好的效果，还必须有恰当的发展战略和市场定位等，因此，内部控制的终极目的是企业财务目标的实现。不管是从历史上内部控制制度的内生性还是内部控制目标的理论论述，都证明了内部控制和企业财务目标的内在一致性。
二、内部控制与企业财务目标现实上的偏离及经济学解释
通过以上论述，我们可以确信，企业是市场经济环境下的“理性经济人”，内部控制是企业为实现财务目标而内生的。但对此我们却无法解释：我国很多企业内部控制制度相当薄弱，但建立内部控制制度的积极性不高；有些企业内部控制的各种规章制度和措施非常齐全，却大量存在会计信息严重失真、管理者贪污腐化、员工消极怠工等现象[2].即内部控制与企业财务目标现实上在两个重要方面出现偏离：一是内部控制的建设并不象我们理论上分析的那样，动力来源于企业内部，是企业作为“理性经济人”实现企业财务目标的内在要求；二是即使内部控制制度看起来很健全的企业，内部控制目标实现的效果也并不理想，使内部控制制度流于形式。那么我们该如何看待这种理论与现实的偏离呢？
（一）代理现象的存在是内部控制与企业财务目标出现偏离的原因之一
生产力的发展导致企业的技术含量越来越高，专业分工越来越强，规模越来越大，企业所有权和经营权分离的现象越来越普遍。建立在“两权分离”基础上的企业存在着通常意义上的代理问题。按照普遍的理解，企业所有者和经营者之间契约控制权的授权过程如下[3]：企业所有者由于知识和精力有限，一般除保留诸如通过选择董事与审计师、兼并和发行新股等剩余控制权外，将绝大部分契约控制权授予董事会；而董事会则在保留了聘用和解雇首席行政官及重大投资、兼并和收购等战略性的“决策控制权”后，将日常生产、销售、雇佣等“决策管理权”授予了企业经理层。这样，企业所有者（股东）、董事会、经理层形成了最基本的代理链条（董事会作为所有股东的代理机构，董事会成员作为个体当然具有代理性质）。根据代理理论的现有研究成果，代理人和委托人有不同的目标函数，代理人具有道德风险、规避和搭便车等行为。我们假设企业所有者是稳定的并是“理性经济人”，他们为了企业的长远发展从而取得自身的长远利益，不以股东财富最大化而是以企业价值最大化作为企业财务目标，那么他们希望企业经理层能够建立起合理有效的内部控制系统。问题是企业的代理人，包括所有者的代理机构-董事会，以及企业经理层，他们自身的稳定性是不可知的，企业所有者有权投票更换董事会和经理层成员。董事会成员和经理层成员作为个体，如果他们事先知道关于自己未来收益的所有信息，对职位的选择是市场谈判的结果，那么即使存在代理问题，他们作为“理性经济人”也会按照所有者的意愿建立和实施企业内部控制，内部控制和企业财务目标不会偏离。关键是事实上代理人无法从全体所有者（事实上由于全体所有者之间的谈判成本根本无法达成完全一致的协议）那里获取关于自己未来收益的全部信息，这种信息不对称导致代理人个体诠释另一种理性：代理人个体将根据自己所掌握的信息和判断使自己的目标函数值最大化。因而，当企业内部控制制度的建设和实施与代理人的目标相冲突时，内部控制制度建设的内在动力和实施的效率效果与企业的财务目标就会出现偏离。
（二）企业的不完备契约性质是内部控制与企业财务目标偏离的原因之二
企业是一系列契约关系的总和。企业内部控制制度的建设和实施是由生产力中最活跃的因素-人来完成的，同时员工也是内部控制的对象之一。从企业组成的人员上分析，可以概括为两类：一类是管理人员（包括企业高级经理层、中层部门经理层和基层部门负责人），一类是普通职员。企业管理人员和普通职工所涉及的契约是企业所有契约中最重要的部分。企业与市场不同之处在于企业是一个不完备的契约。企业是一个不完备的契约意味着：企业管理人员和普通职工在什么情况下有什么职责、收益如何并不是非常明确的[4].
企业这种契约的不完备性和代理现象的存在，很好地解释了高级经理层在内部控制与企业财务目标偏离中的影响。企业的其他管理者和普通职员并不在代理链条上，但由于内部控制的建设和实施会影响利益在不同部门之间的重新分割，因此，对内部控制会由于“自利”思想而表现为不同的态度。那些预测内部控制的建设和实施对自己有利的人员赞成并主动参与，那些预测对自己不利的人员反对或在自己职权范围内消极参与。更为重要的是，内部控制建设和实施后的影响并不是每个部门的人员都能够准确预测的，在这种情况下，更多的人可能由于内部控制建设和实施对自己带来的约束而采取消极的态度，因为即使内部控制能够为企业带来更多的收益，他们并不知道将从这种收益中得到多大的份额。这样企业组成人员对内部控制的态度与企业作为市场中“理性经济人”的立场产生了分歧，内部控制与企业财务目标的偏离成为可能。
（三）内部控制的公共品性质是内部控制与企业财务目标的偏离的原因之三
以上我们分别从代理理论和企业不完全契约两个方面对内部控制与企业财务目标的偏离进行了可能性分析。显然我们只考虑到了代理链条和企业的组成人员，其他相关利益者对内部控制的态度并没有考虑。我们进一步分析，从企业资产来源角度看，资产包括负债和所有者权益，首先内部控制的相关利益者包括了所有者和债权人，这里的所有者包括法人和自然人股东，债权人包括银行、企业、个体等。显然，关注企业内部控制的还有政府、介于市场和政府中间的审计部门、潜在投资者及其他相关利益者。这样我们把关注企业内部控制的相关利益者可以概括为六类：所有者，包括所有的法人和自然人投资者；债权人，包括银行等金融机构、相关的企业债主、个体债主等；代理人，包括董事会成员、高级经理层；企业职员，包括企业中基层管理人员和普通职员；政府和中介机构，包括税务部门、统计部门和审计部门等；潜在投资者及其他相关利益者。
内部控制具有公共品性质。影响内部控制供需的有两类因素，即制度的设计费用、员工培训费用等实施的成本和内部控制实施的收益。我们分别细究影响内部控制的上述六类相关利益者，不难发现，对所有者、债权人、政府机构和中介机构、潜在投资者及其他相关利益者这四类人而言，他们对企业内部控制的建设和实施无疑都持肯定态度。只要满足成本效益原则，所有者就会从中得到更多的收益；债权人就能更可靠地收回他们的债务；政府能减少由于偷税漏税造成的损失，统计部门可以得到更可靠的统计资料以利于国家对宏观经济的调控，审计部门（主要是会计师事务所）能降低审计风险从而可以减少诉讼带来的损失；潜在投资者和其他相关利益者能更真实地了解企业的财务状况，降低决策风险。因此，这四类人能从中收益，同时，除了政府要为推动内部控制建设和实施承担一定费用外，这四类人不需要直接为内部控制的实施承担任何成本，他们存在着搭便车的行为。对代理人特别是企业高级经理层而言，他们需要为内部控制的设计和实施付出很大的心血，承担着改革的压力和失败的风险，如果内部控制给他们带来的预期收益大于预期成本，他们会赞成，否则就会反对；对企业职员而言同样如此。所以，内部控制设计和实施的绝大部分工作由高级经理层和企业职员来承担，他们对内部控制的态度不一致。内部控制这种公共品性质弱化了内部控制的供给，内部控制与企业财务目标偏离也就成为现实。
三、内部控制建设和实施的几点启示
由于自身的某些缺陷，如无法防止串通舞弊、管理人员越权等，内部控制和企业财务目标达到理论上的一致几乎不可能。通过以上关于二者偏离的经济学解释，我们可以得到如下启示。
（一）尽量缩短代理链条
代理链条的增加是所有者逐渐失去实质上的控制权，产生“内部人”控制的原因之一。事实上，我国许多民营企业股东数量并不多，股权集中度较高，股份最多的投资者就是董事长，虽然也有董事会，但董事会能够真正地代表投资者，这从某种意义上缩短了代理链条。我们经常听说民营企业员工感到紧张，制度执行效果较好，这就说明缩短代理链条的确有利于内部控制的实施。这方面有待进一步进行实证研究。
（二）建立明确有效的激励机制
代理人和企业职员如果能够得到内部控制给他们带来收益的明确信息，他们就能够较容易地克服短视行为，转变对内部控制的消极态度，使个人的目标函数和企业的目标函数更好地趋于一致，内部控制的实施就会减少阻力。
（三）政府有责任、义务在企业建设和实施内部控制中起推动作用
政府实际上也是企业内部控制建设和实施的受益者，因此政府组织有关专家学者在加强对内部控制理论的研究、制定措施推动企业内部控制的建设和实施中具有不可推卸的责任与义务。
[参考文献]
[1] 方红星。内部控制审计与组织效率[J].会计研究，2002，（7）：4144.
[2] 刘明辉，张宜霞。内部控制的经济学思考[J].会计研究，2002，（8）：5456.
[3] 阎达五，杨有红。内部控制框架的构建[J].会计研究，2001，（2）：914.
[4] 刘芍佳，孙霈，刘乃全。终极产权论、股权结构及公司绩效[J].经济研究，2003，（4）：5161.
