政府预算和信息公开一直是社会关注的热点问题，而政府预算会计作为政府预算和财务信息的技术依托，在披露预算和公开政府财务信息方面起着关键性的作用。本文通过研究当前我国政府预算会计现状，分析其存在的问题，并通过学习借鉴西方国家经验，研究我国预算会计模式改革，建立完善的政府预算会计体系，增强政府透明度和社会公信力，以更好地适应政府社会职能转型的需要，并满足公众对阳光政府、透明政府的要求。
我国政府目前实行的预算会计系统是一种核算、反映、监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计。对于反映预算的收支情况，加强我国公共财政资金的管理发挥着十分重要的作用。但由于我国预算会计体系的不完善，它仅仅核算和报告预算资金运动的情况及结果，反映的是预算执行的受托责任，这并不是政府受托责任的全部内容。它显然不够完整，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。为充分发挥政府预算会计的作用，需要对其体系进行进一步改革。
一、我国预算会计体系的现状和主要特点
我国现行的预算会计按照行政单位会计、事业单位会计和财政总预算会计三大分支分别设立;会计要素为资产、负债、净资产、收入、支出，相应的会计平衡等式为“资产=负债+净资产” ;在支出口径上，以拨款数记为支出数，即“以拨作支” ;在对预算外营运(资金)的处理上，预算外资金与预算内资金统一核算，综合平衡。预算外资金不是单位的自有资产，必须纳入预算管理，上缴同级财政专户，支出由同级财政专户按预算外资金收支计划和单位财务收支计划统筹安排，从财政专户中拨出，实行“收支两条线”管理;而预算会计体系下的会计报表则主要包括资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、预算执行情况说明书及其他附表等;在会计基础与会计核算原则上，现行预算会计制度规定，财政总预算会计和行政单位会计实行收付实现制。我国现行的预算会计体系主要呈现以下几个特点：
(一)现行预算会计的基本功能是追踪预算执行情况，通过追踪拨款与付款信息来确保政府实施预算的能力，会计核算与预算之间保持较高程度的一致性，以提供管理者和决策者所需要的有关预算执行情况的信息。
(二)以预算管理为中心，主要核算、反映和监督财政资金收支活动，它重在反映政府所掌握的财政资源，而不是经济资源，只有影响预算的交易才被记录，因此政府财务会计也基本等同于预算会计，政府财务会计系统仅限于反映预算信息，没有发挥其反映政府财务状况的作用，造成财务信息的缺乏。
(三)在会计核算基础上，预算会计采用收付实现制(现金制)的会计基础，只是确认计量现金交易，关注预算资金的分配和使用，以满足预算资金收支管理的需要，不能够充分完整地核算政府所有的资产和负债，以及公共产品与服务的成本信息，特别是公共基础设施、文化文物资产等非金融资产、经营性国有资产以及养老金负债，不能客观地反映政府公共管理成本。
(四)缺乏完整的信息披露与报告制度，而且对外披露的政府财务信息主要是预算信息，无法提供充分的信息反映其经济资源、负债和净资产全貌。
结合我国预算会计体系的特点进行分析，可以发现我国预算会计系统在会计核算和信息披露方面存在明显的缺陷。难以满足信息使用者有效监督预算执行、管理财政风险、制定良好决策以及评估政府受托责任，评价政府绩效等方面的需要。局限性主要体现在以下几方面：
(一)我国预算会计体系按照组织机构分别设置会计制度，各分支分别核算，相互分裂，缺乏整合，以此为划分对象存在明显的局限性。
1.以组织类别而非支出的整个周期为核算对象，因而不能完整地记录支出周期各阶段的交易，无法提供支出周期各阶段全面及时的信息，使得有效监控预算执行、监控财政风险、评估政府财政状况和可持续性的工作变得十分困难，同时这也不能确保完整地追踪财政资金的来龙去脉。
2.以政府或者单位为会计主体过于笼统，不能对不同来源，不同用途及不同法规约束的资金分开核算，分别管理，使得专款得不到专用，易出现挪用、挤占专项资金等财务舞弊现象。再次，由于各个分支采用不同的会计科目组织会计核算，使得各分支记录的会计信息缺乏可比性和统一口径。
3.在计量方面，由于核心部门和政府整体无法实时掌握付款阶段的支出信息，现行总预算会计对于多数支出类别采用“以拨作支”的办法计量支出，导致至关紧要的支出信息以及相关的其他信息失真。在拨款阶段定义支出是不恰当的，拨款既不对应支出义务，也不对应应计支出或付现支出，这种情况下，记作支出会导致一系列信息失真，并可能对信息使用者产生误导。
(二)随着预算会计环境的变化和市场经济对政府资金管理的需要，以收付实现制为基础的预算会计制度在很多方面存在局限性。
1.无法全面准确地记录和反映政府的负债情况。在收付实现制记账基础下，财政支出只是现金支出的部分，不能反映那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐性债务”，使得政府的债务情况得不到真实的反映，产生不良后果。不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行产生错误导向;其次是造成相同会计期间政府权力和责任的不相匹配，出现政府代际的债务转嫁，导致各届政府间权责不清，不能客观、全面地评价和考核政府绩效。
2.收付实现制下，资产按照取得时的费用作为支出，即对资产的处理时费用化而非资本化，这不能客观反映政府及其部门运转过程中的实际耗费的成本，无法体现政府部门的绩效。
3.不能进行准确的成本和费用的核算，不利于提高效率和绩效考核。一方面，由于固定资产不计提折旧，报表上无法反映固定资产的净值，容易造成其账面价值与实际价值的背离。另一方面，如果收益和费用的发生与实现是在不同的会计期间，那么收付实现制会计记录的收益和成本情况不能准确地反映当期业务活动的真实成果和成本信息。此外，在实行了政府采购和国库集中支付制度之后，出现采购环节和付款环节分离，由于采购货物的验收、项目的实施与货款的支付存在时点间隔，跨年度采购和支付时，会出现严重的账实不符，不能真实反映预算单位的经济业务，也不能完整、真实地反映财政部门的预算。
(三)缺乏完善的政府财务报告制度，政府财务信息披露的形式过于简单，内容不全面，不能全面反映政府整体的财务状况和运营状况。
1.从信息披露形式看，政府财务信息只是散见于政府预算执行情况报告、国民经济和社会发展计划执行情况报告及政府工作报告中，披露的信息集中于预决算信息，能传达的财务信息非常有限，政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面的反映。对于内部使用者来说，由于缺少资产负债完整信息，难以对政府财务状况进行系统分析，使得财政政策的选择和预算的编制缺乏充分的依据;对于外部使用者来说，政府财务信息的传布过于简单，造成政府财务状况透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。
2.从信息披露内容上看，一方面，当前预算报告中的预算收支没有涵盖全部政府性收支(预算内收支、预算外收支、制度外收支)，大部分预算外资金游离于预算之外，不能对外披露预算外资金的全貌;制度外收支是各级部门根据自身需要，自立规章，自收自支，既不能纳入预算内管理，也没有全国统一颁布的法规作为依据，因此无法对外披露。另一方面，我国预算会计强调为预算管理服务，造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告(预算收支决算报告)也主要针对财政收支及预算执行情况，这导致与预算没有直接关系的重要会计信息被忽视、遗漏，从而增大了政府财政风险。此外，或有负债、税收支出等方面的信息也没有披露。这些情况对于政府财政的内外部管理都有不利影响。
二、西方国家政府预算会计改革的基本情况和经验启示
我国政府预算会计的改革涉及到核算基础、特殊资产的确认和计量、财务报告制度以及政府会计系统的的建立等各个方面。我国政府的会计改革应借鉴国际方面的经验，建立起一套完整完备的政府会计准则体系。
1.在权责发生制的应用程度上，安格鲁·撒克逊传统的国家(美国、英国、澳大利亚、加拿大和新西兰)已经引入了较为完全的权责发生制会计改革。其中，与西方国家的政府会计改革实践相比，在采用应计制方面，我国的政府会计环境存在不同之处。其一，西方国家受新公共管理运动影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及政府的营运成本，有利于对政府进行结果评价。但我国政府目前仍强调预算过程控制，现金制相对于应计制能更好地反映预算控制目标。其二，西方国家政府治理重点已经由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性。现金制在核算资金的流入流出方面，更较好地满足合规性管理的需求。我国政府预算会计体系实在计划经济时代发展而来的，主要还是服务于政府预算，因而不适合彻底的改革，采取渐进的方式，应计制和现金制相互补充，财务与预算会计体系相协调的美国之路比较符合我国国情。
2.在会计确认与计量方面，各国差异主要体现在对基础设施资产和公共支配资产的确认，是否进入资产负债表和计提折旧上。澳大利亚和新西兰等国家对基础设施资产、公共支配资产和其他类资产不加区分，要求这些资产都要计入资产负债表。而西班牙则认为基础设施资产不满足资产性质。大多数国家都对有限寿命周期的资产计提折旧。对我国而言，在资产的确认方面，有必要对固定资产的购置成本进行资本化，并按照其消耗情况通过分期折旧，以更加准确地反映政府资产的存量变化。而对于难以确认估价的政府资产，如历史遗迹，军事资产等可以暂时不纳入核算范围。
3.在财务报告的形式和内容方面，在实行改革的国家中，几乎所有国家的地方政府都要编制财务状况表和运营报表。但是各国编制的财务状况表和运营表披露的信息却有差别。在已建立政府财务报告的国家中，各国采用的财务报告会计基础也不尽相同。在政府会计与预算实行不同会计基础的国家，还包括预算与财务报表的对应调整表，如美国联邦政府整体合并财务报告采用权责发生制的会计基础，联邦预算采用收付实现制会计基础，财务报告中包括净营运成本和统一预算赤字的对应、统一预算及其他活动现金余额变动表等对应调整的报表。
4.在财务报告与预算的关系方面，在澳大利亚、新西兰等具有安格鲁·撒克逊传统的国家，预算与财务会计系统是两个独立的系统，政府会计主体在财务报告当中编制会计报表的同时还要为证明合规性而编制预算报表。而在美国，预算系统和会计系统相互关联，预算与会计系统的联系以会计允许预算监督的方式建立起来，预算信息在独立的报表中列示，会计准则不受预算标准的影响。德国的政府会计系统仍然局限在对预算运营的记录上，只有影响预算的交易才会得到记录。
三、我国预算会计改革模式的基本思路
我国的预算会计改革既要提供完整的财务信息，又不能削弱预算功能，因此，改革必须对混合的会计系统进行功能划分，基于改革目标，应当优化现在的预算会计系统，并构建财务会计系统，两种系统发挥各自优势，相互分离相互协调。可以从系统总体构架，改革后的会计主体、会计对象、会计核算基础、财务信息披露等方面明确两种会计系统的具体改革措施。此外，还要建立并完善政府财务报告制度，以全面反映政府的预算执行信息和整体财务状况。
(一)预算会计系统总体构架上应以预算管理为目标，注意披露预算各环节的信息。预算会计要在预算过程的各个环节上与预算紧密衔接。在预算编制与事前报告过程中，会计系统要为预算编制提供前瞻性财务信息;在预算执行与会计控制过程中，预算会计系统应设立预算收入、拨款、分配、承诺等账户，以便预算与实际结果进行对比;事后预算报告与评价过程中，披露实际执行情况与预算情况的对比信息，以便信息使用者对此作出评价。新的预算会计标准应当制定一套适用于所有预算单位的预算会计标准与账户体系。会计对象应包括预算资金流转的全过程，未来的预算会计系统要由各级财政部门作为会计主体，核算预算资金流转的全部过程。以利于监控预算执行、管理财政风险。会计核算基础要结合当前政府会计环境和要求，预算会计系统仍实行现金制基础。
(二)财务会计系统总体构架上应以信息使用者为导向，以反映政府受托责任履行情况为目标，反映政府整体的财务状况与运营成果，以便公众评价政府提供公共服务和进行公共管理的水平。为此，政府财务会计系统要能全面反映政府提供公共服务的成本信息，履行债务的能力，收入与费用方面的信息。
(三)改革并完善当前在预算和财务两方面的财务报告。当前披露的预算报表主要包括预算执行情况表、财政周转金的收支、投放情况表等，在未来的预算会计系统披露的预算报告中，有必要增加基金预算执行情况表，可以在年度报表中以预算执行情况报表附注的形式报告，以完善预算信息的披露;应将所有的政府财务活动内容纳入到政府会计核算中，包括政府受托管理的国有资产，应当承担的各种债务等，在此基础上编制能涵盖政府所有财务状况和财务成果的财务报表，形成政府层面的财务报告，将政府的管理绩效、受托责任的履行情况等传达给信息使用者。财务会计的信息披露上，要构建政府财务报告披露制度，构建适合我国政府环境的财务信息披露体系。
作者：姜志华 来源：现代经济信息 2013年16期
