一、建立政府会计,重塑预算会计制度体系
(一）建立政府会计，重塑预算会计体系的必要性具体包括：
(1)建立政府会计制度体系,是国库集中支付、政府采购预算管理改革之需要。近几年来，由于国库集中支付制度和政府采购制度已经在全国逐渐实施，从而使得财政资金的流向发生了很大的变化，原来各级财政部门将行政和事业单位所需的资金直接拨到行政和事业单位的账户,再由行政事业单位按规定使用的做法，也发生了根本的改变。现行的做法是首先由行政事业单位编制部门预算，财政部门对行政和事业单位所编制的部门预算进行审核，然后下达年度预算指标和月度用款计划给行政事业单位。当行政事业单位发生职工工资发放、购置固定资产、购买各种劳务或服务等支出时，其所需要的资金’不再由各级财政部门直接拨人行政和事业单位，而是由财政部门从国库集中支付的单一账户或财政采购专户按规定程序直接转人职工工资账户或直接拨付给提供商品或劳务服务的供应商，行政和事业单位收到的预算资金也因此不再以货币资金的形式表现出来，而是一方面表现为预算收人的增加，另一方面表现为工资等行政事业费用支出的增加或固定资产等非货币性资产的增加。这样就使得财政部门由原来的财政资金分配部门转变为财政资金的使用部门。而行政事业单位则成为财政资金使用的延伸部门,也成为政府的一个组成部分。就财政总预算会计与行政和事业单位会计这之间的关系而言，不管是财政部门使用的资金还是行政事业单位延伸到具体用途的资金，都是财政预算资金,都是要通过国库单一账户实现收付，其资金运动己经通过财政总预算会计予以反映，行政和事业单位会计只是财政总预算会计核算的延伸和细化而已。这就使得财政总预算会计和行政事业单位会计之间的关系,成为总括与明细的关系。因此,应该把行政事业单位单位会计与财政总预算会计结合起来，统筹规划’建立政府会计，制定完整的政府会计制度体系。
(2)建立政府会计，是部门预算改革之需要。部门预算，是市场经济国家财政资金管理的基本形式,是编制政府预算的一种制度和方法。部门预算是由政府的各个行政部门和事业单位编制，综合反映政府各部门以及事业单位所有收人和支出情况,然后由财政部门负责审核并批复的预算。实施部门预算制度改革之后，各个行政和事业单位必须将所有的收人与支出纳入统一·的部门预算之中。也就是说，行政事业单位的全部收入与支出均应在政府财政总预算的统筹之下。因为行政单位和事业单位的部门预算，就是财政总预算的具体和延伸，政府预算中包含行政单位预算和事业单位预算。行政和事业单位按部门编制预算后，就可以清晰地反映政府财政总预算在各部门及事业单位的分布，因此，作为反映和监督预算资金的预算会计应与新形势下的预算资金运动的特点相适应，将财政总预算会计与行政单位事业单位会计合二为一，统一建立政府会计制度体系，因此，建立统一的政府会计制度体系，合并财政总预算会计与行政事业单位会计，建立政府会计，是部门预算改革的客观需要。
(二)建立政府会计体系的思路建立政府会计制度体系,首先需要按着改革后的政府收支分类科目的类、款、项设置政府会计的总账科目、二级及三级科目；其次,行政和事业单位(实行全额预算管理的事业单位)再在政府会计的总账科目、二级以及三级科目的基础之上，根据部门预算的基本支出和项目支出，设置明细科目进行明细核算。这样的做法，可以体现在国库集中收付制度和政府采购制度下行政和实行全额预算管理事业单位会计是财政总预算会计延伸的特点，各行政事业单位(实行全额预算管理的事业单位）的决算报表构成同级政府的财政决算，从而全面反映同级政府预算的执行情况。同时，行政事业单位(实行全额预算管理的事业单位)会计同财政总预算会计在科目设置、核算口径上紧密衔接，二者的会计数据也形成局部和整体的关系，两者密不可分。在改革中还可以借鉴国外成功的做法，美国设立了专门的政府会计准则委员会，作为制定州和地方政府会计规范的权威机构，对行政事业单位会计和整个政府会计进行统一规范，其作法可供借鉴。
我国现行预算会计的另一个会计主体事业单位，应结合目前事业单位体制改革的实际情况，将在体制改革中划分为企业化管理的事业单位，改为执行企业会计制度;将实行全额预算管理的事业单位视同行政单位对待;而将其余的事业单位,划归为非营利组织。由于这些非营利组织的资金除了财政的预算资金外还有很多其他性质的资金来源，财政预算资金以外的其他资金收付不需要通过国库集中单一账户实现收付，其会计核算的独立性相对较强，因此可以将这一部分事业单位的会计核算划归为作为非营利组织会计，专门设计非营利组织会计制度。这样--来,我国现行的由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度构成的预算会计体系将由政府会计制度和非盈利组织会计制度组成的会计体系所代替。当然，政府会计还应包括:国库会计、税收征解会计、基本建设会计以及各类基金会计等。
二、改进会计核算基础，实行权责发生制
(一）有效防范负债风险在现行的收付实现制下,各级财政和行正事业单位发生的应付账款、拖欠的职工丁.资、政府债务应承担的利息，都不进行账务处理。而这些实实在在的负债，属于会计主体必须承担的义务’在会计信息中不作揭示，很容易导致债务到期，却没做好资金准备，一旦出现这种情况，则会产生财务危机。因此，在收付实现制基础上，提供的会计信息无法满足防范负债风险的需要。在政府会计核算中引人权责发生制，政府会计对负债的核算，不仅包括政府当期实际收到现金的直接显性负债(主要指政府债券和政府借款等），也核算政府当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负债(主要包括政府欠发工资、社会保障支出的缺口等)以及可能引起财政支出增加的或有负债(主要包括政府担保的各种借款等)，全面,准确反映政府承担的偿债责任。这样可以有计划的做好资金准备，合理有序的偿还其长期和短期负债，从而避免出现财务危机。
(二)全面、有效地反映政府资金运用情况及效果政府对国有资产权益的管理是政府理财的重要内容，也是考核政府部门绩效的要求。作为预算会计核算主体，应对国有资产的权益变动情况进行确认与计量，然而，在现行的收付实现制下，预算会计不能对财政预算资金运动进行全面的反应与监督。现行财政总预算会计根本不核算各级政府的固定资产，而行政事业单位会计虽然核算固定资产的调人与调出（即增加与减少），但固定资产并不计提折旧，所以用于购买固定资产的财政资金支出以后，就以原始成本始终挂在账面上,一直到该项固定资产的调出。也就是说，用于购置各预算单位固定资产方面的财政资金，一旦完成支出后就将退出财政资金范畴，脱离公众的视野’更不用谈财政自己的监督了。因而使得提供公共服务的国有资产产生的业绩与利用效率不能在预算会计中得到完整全面的反映与披露。在政府会计中引人权责发生制，比照企业会计建立完整的固定资产折旧制度，设置“累计折旧”科目进行折旧的核算，同时在资产负债表中分别列示固定资产原值、累计折旧、以及固定资产净值项目，充分地反映政府所拥有或控制的固定资产规模、实际价值乃至利用效率。
(三)避免管理当局人为操纵收入与支出在收付实现制下，由于收人、支出是按其款项实际收付的时间来确认并记账的。管理当局可根据其主观需要，人为地将收人和支出的时间在当期和以后各期进行调整,从而达到其增加(减少)预算收人或减少(增加)支出的效果。这样会使年度预算结余金额与实际情况不符，最终客观上影响财务信息的可靠性、一致性和可比性，不仅使国家在宏观决策中所依据的预算会计信息失真，还会导致各届政府任期内受托责任履行效果的评价有失偏颇。采用权责发生制，可以避免管理当局人为操纵收人与支出，更加完整地反映各届政府履行受托责任的真实绩效，防止本届政府为夸大绩效而大量举债，由下届政府偿还债务等短期行为的发生。
三、将基建资金纳入政府会计内容统一核算
(一)现行基建资金单独核算的弊端长期以来，我国行政事业单位的基建资金一直独立于行政事业单位之外，由基建会计单独核算，只有基建项目竣工并交付使用，才以固定资产的形式反映在行政事业单位的账面上。这种在行政事业单位内部，基本建设会计与行政事业会计彼此独立、分别核算的会计模式存在许多问题。(1)一个单位同时存在两个会计主体。一个行政或事业单位，同时存在两个会计主体，一个主体核算行政事业经费，另一个主体核算基本建设投资。二者之中的任何一个会计主体都只是反映了行政事业单位经济活动的其中一方面，不能反映一个会计主体的全部经济业务。这就违背了会计主体——核算一个独立实体的全部经济活动这一基本前提。(2)—个单位执行两种会计制度。同一行政或事业单位执行两种制度，行政事业经费部分由行政事业单位会计核算，执行行政事业单位会计制度;行政事业单位有关基本建设投资的业务由基建会计核算’执行建设单位会计制度，分开建账，编制两种报表。使得一个行政或事业单位的经济活动却人为的被分割成两部分,分别由基本建设会计和行政事业会计核算，这两个部分的会计报表所提供的财务信息都不完整，信息使用者无法从中了解到一个会计主体全面的财务信息。可见，这种核算模式一直使得基建资金游离于单位预算会计之外,在实际工作中，使固定资产的建造和使用在管理上脱节。基建项目完工后，不能及时向单位财务部门提供有关资料，单位财务部门也无法对基建项目完工与否、上账与否进行及时检查，这可能造成单位账面资产小于实际资产，导致账实不符。另外，在工程项目建设过程中会发生一些相关的债权和债务，有时即使在资产交付使用后也无法及时结清相关债务，往往需要较长时间才能结算完毕。将基建会计纳人行政事业单位会计之中统一核算，将基建资金纳人预算资金统一管理,对于加强国有资金管理,防止国有资产流失，都将有积极的意义。
(二)基本建设资金纳入政府会计统一核算的可行性随着国库集中支付制度的建立’部门预算制度的实施，进一步强化了财政预算资金的集中管理和统一核算，这就使得基建资金纳人行政事业单位会计统一进行核算，将基建会计并人单位预算会计成为可能。同时我国近年来实行了政府收支分类项目的改革，在改革后的政府支出分类中，将原来的“基本建设支出”类级科目取消，而是将基本建设支出在“一般公共服务、国防、教育、科学技术、农林水事务”等这些功能性科目中列支。各级政府的基本建设预算也由之前的政府预算支出中的第一大科目,转变为部门预算“项目支出”之中。这一做法,为将基本建设业务并人政府会计统一核算的奠定了制度上的基础。
综上所述,我国预算会计制度改革任重而道远，现行的预算会计制度与国际上预算管理与核算先进的国家相比相差甚远，同时长期以来我国预算会计的理论研究一直落后于企业会计理论的研究。因此，必须积极探索，结合我国的国情，借鉴发达国家成功的做法，以期将我国的预算会计制度体系构建成为适合社会主义市场经济需求的更加完善的会计体系。
深圳职业技术学院 于彩珍
