一、前言
收付实现制(cashbasis),在传统的公共管理模式下,一直是世界各国财政管理主要采取的核算基础，但自20世纪80年代初起,在全球化的“新公共管理”(NPM)运动的推动下，许多国家纷纷开始了在政府会计中引人权责发生制(accrualbasis)会计基础的理论研究与实践尝试，面对这一国际趋势,随着国内市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑，我国的权责发生制预算会计改革亦日益成为财政体制改革中的重要方向，因此,本文试图科学地总结当前实施权责发生制改革各国的经验，并在此基础上，提出借鉴这些经验对我国预算会计权责发生制改革的一点启示。
二，国际惯例与改革模式
20世纪80年代以前，各个H家的政府会计®环境尽管体制不同、国情各异，但就政府会计采用的核算基础而言，都实行收付实现制,20世纪80年代开始，新西兰率先对政府会计进行改革，将权责发生制全面引人政府会计，从而成为世界上第一个在政府会计中实施权责发生制基础的国家。澳大利亚紧跟其后，于20世纪90年代初期也在政府会计中全面实施权责发生制。此后，一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起，经济合作与发展组织(0ECD)的各成员国家开始研究和探索政府会计权责发生制问题，到目前为止,包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国、法国等超过半数的成员国已开始在政府会计中不同程度地引入权责发生制。
事实上，关于核算基础,就政府会计领域而言，完全的收付实现制和完全的权责发生制,并非是截然排除的两种选择,在这两个极端的确认方法之间还可以有修正的收付实现制和修正的权责发生制两种基础。国际会计师联合公共部门委员会在其1993年7月公布的研究报告第2号“中央政府财务报表的要素”中，对收付实现制、修正的收付实现制、权责发生制和修TE的权责发牛制这四种会计确认基础作了详细的解释，主要内容为:修正的收付实现制是在对收付实现制作一定修正的基础上形成的一种会计确认基础。通常的修正内容是将会计期末后一定时期内能够收到的应收款项也作为收入确认，将会计期末后一定期间内需要支付的应付款项也作为支出确认。修正的收付实现制是一种偏向于收付实现制的会计确认基础。修正的权责发生制是在对权责发生制作一定修正的基础上形成的一种会计确认基础。通常的修正内容是不确认实物资产，从而也不确认固定资产折旧，费用会计要素也改成支出会计要素。修正的权责发生制是一种偏向于权责发生制的会计确认基础。为了最佳地实现主体会计和报告的目标，各政府可以根据各国国情选择最适合本国的核算基础，以更好地反映公共管理业绩和予以激励。根据以上四种确认基础，可以将目前已进行政府会计权责发生制改革的OECD各国实施情况整理为表1。
另外，在权责发生制改革的实施范围上，根据政府会计和政府预算是否协调推进，可以将实施改革的OECD国家分为三类：第一类是在政府会计和预算会计上均采用权责发生制，即不仅政府会计核算和财务会计报告采用权责发生制，而且对预算编制和报告也采用权责发生制,如新西兰、澳大利亚、英国等。这种做法保证了预算信息和会计信息的一直性，有利于对预算执行情况的比较和能够制。同时,在预算编制中反映政府运营成本，将成本与绩效目标有机联系起来，促进了绩效管理。第二类是在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制，在预算编制上对部分项目采用权责发生制，如加拿大。第三类是在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制，但在预算编制上仍采用收付实现制，如美国、法国等。
值得一提的是，在政府会计和政府预算上均采用权责发生制的国家，其在推进的具体时间上也存在先后顺序，均为先在政府会计中采用权责发生制，然后在预算编制上采用权责发生制，这一现象说明OECD国家政府在选择改革路径时往往是先会计后预算,这是因为不同范围的权责发生制政府会计改革对政府现有财政体制的冲击以及对政府信息披露的程度存在着较大差异，特别是政府预算上的改革将可能导致整个政府在资金使用的重大变革进而影响到国家宏观经济政策的实施，所以许多国家出于谨慎的目的，采取了稳步改革的方式。
除了OECD各国积极开展政府会计权责发生制改革外,一些国际组织也相继出台条文政策支持和推崇权责发生制在政府会计中的运用：首先，国际货币基金组织(IMF)发布的《财政透明手册》和《政府财政统计手册》要求，各国需要建立一套以权责发生制为基础的、能充分反映政府财务状况、运营绩效和现金流量的政府会计体系。国际货币基金组织作为维护全球财政货币稳定的国际组织，其发布的公告尽管对于成员国没有强制约束力，但是对于各国的财政透明度和财政统计有着很强的指导作用。其次，国际会计师联合会(IFAC)下属的国际公立单位委员会(PSC)—直在致力于建立一套全球公认的国际公共部门会计准则。尽管该委员会不反对各国建立以收付实现制为基础的公共部门会计准则，而且还为此提供了一项指南，但是从总的来看，委员会希望建立起一套以权责发生制为基础的国际公共部门会计准则。目前该委员会已经制定了20项以权责发生制为基础的国际公共部门会计准则。国际货币基金组织、世界银行、OECD等国际组织都已经表示了对制定和推广这一套准则的支持。
“他山之石，可以攻玉”，在我国加入WTO且面临经济转型的大背景下，关注国际范围的改革动态，吸收国外改革经验，对于我国提高政府效率、进一步与国际接轨，无疑有着积极的作用。
三、我国预算会计核算基础历史回顾与现状分析
在我国的预算会计史中,在政府会计核算基础中占据主导地位的一直是收付实现制。建国伊始,为了统一会计核算,财政部于1950年9月1日制发了《关于1950年度财政管理及会计事务处理采用收付实现制的几项具体规定》，规定“为便于编制决算及精确考核本年度预算实际执行情况，1950年度财政管理及会计处理决算采用收付实现制”,初步确定了收付实现制的主导地位。但易见此规定仅限1950年使用，属过渡性的法规。很快地，同年12月，财政部经反复讨论，正式发布了适用于各级财政机关的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和适用于各类行政事业单位的《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，其中关于预算会计核算基础的具体规定为“一切财政收支及调拨，均以12月31日为截止日期。预算内收人之计算，以在12月31日以前缴人金库者为限，预算外收入之计算，以在12月31日以前实际收到者为限,预算内预算外支出之计算，以在12月31日以前实际开支者为限”，这两本确立了我国预算会计框架的会计制度自1951年开始实行,收付实现制也就一直在预算会计核算中扮演着惟一的角色。直到20世纪80年代末，随着财务管理体制的改革和预算会计的经济业务与核算内容的变化，在1989年实行的事业行政单位会计制度中，财政部作了在收付实现制总的原则下,部分会计事项采用权责发生制的规定，即“事业单位的会计核算一般实行收付实现制。简单的成本费用核算的会计事项，可用权责发生制”,首次将权责发生制核算方法引人预算会计，但使用范围很窄。1997年，新制定的《事业单位会计准则(试行)》、《事业单位会计制度》将此范围扩展到事业单位的经营性收支业务，仍不涉及总预算会计和行政单位的会计核算。四年后，财政部于2001年底发文，对《财政总预算会计制度》部分弓I人权责发生制作出了补充规定,文中表明：财政总预算会计核算以收付实现制为主,但中央财政总预算会计的个别事项可采用权责发生制，并以内涵法列出四个可用权责发生制的“支出”事项,正式迈开了预算会计权责发生制改革的步伐。
收付实现制之所以能长久以来一直在许多60国家的政府会计核算中占据着主导地位，是由于在传统的公共管理体制下，收付实现制具有其独特的优势。首先，由于收付实现制直接对货币收支加以记录,因而他在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，具有独特的优越性;其次，收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近，在评价政府对经济的影响时,相当便利的现金指标既能提供现实的信息,又使控制具有明确的针对性:再者，在传统的公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求是受托责任的首要问题,如果开支是按收付实现制会计基础如实记录的,那么核查履行情况时依据就相当明确;最后,传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作，防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现,收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。此外,收付实现制还有一个明显的优势,就是操作简单、易于理解，数据处理成本相对低廉。
然而,随着公共管理环境和政府财政管理目标的改变，收付实现制日益暴露出其对新体制的种种不适应。
首先,不能客观反映财政实际节余和预算执行成果。衡量预算执行成果的一条重要标准就是预算节余情况。按照收付实现制原则，当年的预算节余就是当年实际发生的收入和支出的差额。这样，就会存在两方面问题。一是政府及其部门为了实现当年收支平衡，可以人为地调节单调年的收人和支出，以达到预算平衡的目标。而在财政平衡的背后,或多或少地还存在着财政预征虚收,应支未支、应退未退等虚假平衡现象。二是账面反映的预算结余数额很大,但同时存在着大量的预算已安排，因现金短缺等原因而暂时未落实的支出项目，使财政支出结余失真。
其次,不利于科学评定政府及其部门的运营绩效。收付实现制以现金是否实际收到或是否实际支出为确认标准和计量，忽视了收人实现、资源耗费和负债形成的时间,不能准确反映政府及其部门在各会计期间提供公共产品和服务的实P示成本及应承担的责任,现金流量不能恰当地将年度中耗费的资源与提供的公共产品或服务进行配比。同时,作为政府主体所拥有的国有资产或经济资源价值运动的全过程，不能从财务报告信息中体现出来，公众不能直接地了解政府受托理财的结果。
再者，预算会计信息不利于经济分析与比较。在收付实现制下，建立在现金流量基础上的预算会计信息,不可比性较大。一是纵向不可比。收付实现制是按当期实际缴入国库数和支付数分别确认和激浪预算收支的。这样,一些应分属不同会计期间的收人和支出项目，由于集中在本期发生，往往导致前后会计期间会计信息不可比性较多。二是横向不可比。收付实现制确认支出和费用的标准，是资金是否巳实际付出，而不核算资本的损耗，如资产购置在购人时直接列支，没有将资产购置的成本予以资本化，并在资产使用期间内分期计如成本。这样,因资产购置的不平衡,预算单位之间很难以进行绩效比较。
最后，预算会计信息不能满足政府经济决策的需要。在收付实现制下，预算会计确认、计量、记录和报告的重心是当期的预算收支执行情况及结果，不能全面、系统、完整地反映整个预算资金运动的连续过程及积累的结果，不能客观反映当期的财务行为对以后年度的影响。这不利于政府经济决策，不能真实反映政府潜在的债务风险。
而与收付实现制相对应的另一种核算基础——权责发生制，至少在弥补上述的种种缺陷方面有着显著的功效。经济发展与合作组织(OECD)曾指出，权责发生制能反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础;便于更有效率和更有效果地进行资源管理;超越运用现金的概念,将业绩概念进行拓展以改进受托责任;提供政府和管理部门决策影响的长期关注。会计师国际联合会(IFAC)则认为，权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够:准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况;评价其遵循预算的情况;正确作出财政资源的决策;证明其利用财政资源的受托责任;准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力;评价政府部门提供产品和服务的成本、效率。
单从现有的各国实践来看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理，简括地说，预算会计采用权责发生制基础将使得:(1)会计系统更开放。关于政府的更综合的信息，对任何想获取他们的人来说，都是可以得到的，这在旧制度下是极为困难的事情。(2)财务管理手段更强大。财务控制得到了加强,所有机构都有明确的财务目标;(3)计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作，提供更强有力的信息，藉此提高了效率。而且，权责发生制在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面也是值得一提的。
由此可见，无论是从顺从国际趋势，还是从改进政府财务效率方面考虑，国内预算会计都应该对目前会计核算基础进行进一步的改革和完善。
四、我国权责发生制改革模式探讨
应该看到，预算会计核算基础的改革不单纯表现为技术问题，在推行改革的过程中，必须充分考虑我国的国情和会计核算基础转换的成本。我国的预算会计由于长期以来在收付实现制的下运行，资产的成本信息不完整，会计政策急需改革,政府财务信息系统较为落后，预算会计工作人员的技能水平和专业知识尚不能满足权责发生制的要求，另一方面，由于权责发生制对职业判断的要求较高，因而对于天生存在于政治环境中的预算会计来说，健全的法律环境与监督体系是保证会计数据客观性的必备条件，然而我国正处于发展转型时期，完全具备这一条件还需要一个过程。因此，目前的国情决定了我国进行权责发生制的改革将承担较高的成本，因而完全实行权责发生制是不现实的。根据当前财政改革的目标，借鉴其他国家改革的经验，采取循序渐进的方法，由收付实现制逐步转换到权责发生制可以降低改革成本,提高改革成效，因此，我国预算会计改革选择修正的权责发生制，待时机成熟时再逐步向高程度的权责发生制过度的改革方式将更具有现实意义。具体地从以下几个方面把握改革的进度。
(一)权责发生制应用的程度权责发生制应用的程度是由政府财政管理改革的目标决定的。如财政部2001年底发布的《<财政总预算会计制>暂行补充规定》确定中央总预算会计的个别事项可采用权责发生制，就是为了解决现行预算会计基础下，“年终结转”事项合理不合规的现象。随着预算管理改革的不断深入，若改革目标定位于加强部门的绩效管理，对政府部门的公共服务成本耗费和效率水平进行考核，就需要选择在服务费用和政府固定资产核算方面实施权责发生制，合理地集体固定资产折旧;若改革目标是为了充分结实政府的针对大学生对社会现实中的困惑与偏差的认知问题，组织讨论、辩论赛等活动，经过讨论、辩论，使学生形成共识，实现自我教育;可以通过成立理论类社团，如邓小平理论学习小组、“三农”问题研究小组等活动，培养大学生的科研能力;还可以组织下乡、参观企业和社会调研等活动。另外，要挖掘校外社会实践活动资源，以不断扩大学生参与校外社会实践活动面。
抓紧对考核方式的研究。采用什么考试形式、如何确定学生期评成绩,这在整个教学过程是一个十分重要的环节。大部分学生十分看重课程的期评成绩。如果现有的成绩评定还是平时成绩比例偏低、侧重于期末一次性考试的情况不改变，学生“平时不认真学习，考试突击复习”的学习状况必将维持下去。今后应注重对教学全过程的考核，加大平时成绩的比例，平时成绩由课堂纪律表现、讨论发言、平时作业、读书心得、社会实践、发表论文等方面构成。期末考试出题应灵活多样，既有基本知识，也要有一定分量的分析(上接第W)隐性负债，以防范财政风险，则应选择在社会保障收支、国债收支、政府担保支出等方面运用权责发生制。
(二)权责发生制的推进方式预算会计是预算管理的基础，能为预算的编制提供会计信息，两者应协调发展。但是我过目前的预算会计改革已明显落后于预算管理改革，出现了许多现行预算会计制度不适宜或无法处理的业务，这就要区分情况采取不同的处理办法,稳步推进权责发生制。对于因实施政府采购、国库集中支付制度以后，财政资金流向的改变，使行政、事业单位出现了收入增加时,工资费用或非货币性资产也同时增加的业务,可以在现行收付实现制基础下,通过指定相应的会计核算补充规定的方式，来解决现实中难以操作的问题;对于需要转换会计记账基础才能处理的业务，如跨期收支业务，则应在相关科目中部分推行权责发生制。而对于那些涉及面广，影响较大且确认又不经济的事项，则应暂缓或不实行，以保证预算会计核算的正常秩序和财政预算管理改革的顺利进行。
(三)权责发生制的配套措施权责发生制改革不仅涉及到会计制度的变更，而且还与制度基础、组织机构和人员技术等密切相关。由于权责发生制在职业判断上要求较和应用题型。命题考试要高度重视素质考试,使考试服务于能力素质的全面提高,以真正实现邓小平理论和“三个代表”重要思想人心人脑。
