一、收付实现制会计核算基础及其弊端
我国现行预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，由1998年制定并颁 布实施的《财政总预算会计制度〉、《行政单位会计制 度〉、《事业单位会计制度》和医院、学校等行业预算 会计制度组成。由于预算会计主要采用收付实现制 (现金制)会计核算基础，在一系列财政制度改革之 后，一些新兴复杂的经济业务难以找到相应的处理 办法，已经不能满足实际变化的需求，显得相对落后 了。收付实现制会计核算基础主要适用于国家对财 政资金预算收支的管理，随着政府、行政和事业单位 经济业务发展的日趋复杂化，预算会计主要采用收 付实现制记账基础的弊端也逐渐显现出来。
(一)不能如实反映单位的“家底”，不利于加强 负债管理和防范财政风险在资产管理方面，预算单位购入资产后直接计 入当期支出，同时借记固定资产、贷记固定基金，不 要求计提折旧。资产入账后将一直保持“历史成本”(购价)不变，直到彻底报废处理后销账为止。因此，预算会计对资产的记录不全面，价值不真实，已经严 重损耗或报废停用的资产，只要没有被批准核销的，其原值将一直全额保持不变，结果虚增了单位的实际价值。有些预算单位的账面资产数额巨大， 而真正能够使用、实际在用的资产却要大打折扣。
在负债管理方面，我国实行积极的财政政策，发 行了大量的国债，还从世界银行等国际金融组织及 外国政府借入了相当数量的外债，这些债务都是政 府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。 但是，由于收付实现制的限制，预算会计不能提供单 位负债总额方面的完整信息，在收支账务中只反映 当期实际发生的还本付息数，对预期利息支出不能 提前计提。因此，报表中只反映了当期本金数，没有 反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在西 部一些地区，地方政府欠发工资问题并没有得到根 本解决，这些应付未付的工资没有在报表中予以反 映。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时 有发生，这些或有事项形成的或有负债尚未予以充 分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐 藏” 了，因此不能全面真实地反映政府的财务状况， 夸大了政府可支配的财政资源。这样，在账面平衡 的虚假表象下，隐藏着较大的财政风险，容易对财政 经济的持续、健康运行产生不利影响。
(二)不能客观反映政府公共管理成本，不利于 科学评价政府绩效政府绩效考评需要把资源分配与执行效果紧密地结合起来，更加注重资源使用的经济性、效益性和 有效性，目的在于节约预算资源和提高政府效率。 但是，如果要对公共部门进行绩效考评，则需要建立 和完善单位成本核算、绩效评价体系等相关配套制度。
收付实现制核算基础是以款项的实际收付作为 确认依据的，对本期已经发生但尚未收付的款项不 予反映，如固定资产折旧费等。所以，收付实现制缺 乏公共产品成本核算的基础，对行政单位提供公共 服务的耗费不能进行完整地核算，不利于对单位及 其部门实施绩效考核。对从事非营利性和经营性业 务的事业单位，虽然经营性业务可以采用权责发生 制(应计制)会计基础开展内部成本核算但也没有 硬性要求必须进行成本核算。而且，两种性质完全 不同的业务通常混杂在一起，难以合理划分和分摊 费用，因此成本的核算不可能完全准确。这种不具 备完全条件的成本核算方法，既不利于加强事业单 位的内部管理，也不能真正解决单位财政资金使用 效率低下的问题。
预算会计报表体系过于简单，现行“收入支出 表”难以担当业绩报表的重任，从全套报表中不能得 到成本核算方面的有用信息，计算结果也不准确。 收付实现制会计核算基础只对“真金白银”予以核算 和反映所以还存在政府责任“代际”不公的问题。 在当前普遍遵循的“政绩观”前提下，“面子”工程纷 纷上马，本届政府欠下的大额债务，下届政府能否承 受是个问题。
(三)不能准确反映预算收支执行结果，不利于 形成全面完整的预算执行信息我国预算会计制度改革明显滞后于财政制度的 改革，导致各项制度之间相互割裂，缺乏衔接。一方 面，部门预算制度实施后，各单位年度财务综合预算 的编制需要以完整、准确的会计信息为基础，而预算 会计信息中不包含权利义务已经发生而实际未收未 付的经济业务内容，在此基础上编制的部门预算及 其所反映出来的收支执行结果是不准确的；另一方 面，由于缺乏政府综合财务报告制度，预算会计报表 项目过于简单反映的内容不够全面。财政总预算 会计、行政单位会计和事业单位会计的财务报表自 成体系，只反映当期已经实际发生了的收支项目，对 于应由本期承担而尚未收付，或是应由下期承担而 已在本期收付的项目，报表无法予以正确反映，不能 向财政部门提供全面完整、一致可比的预算执行信^窗、。
(四）无法正确处理新兴复杂的会计业务财政国库集中收付和政府采购制度实施后，财 政资金的流向发生了根本性的改变。在实施新制度 以前，预算单位的人员工资发放，资产、工程和服务 的购买等所需资金都由财政通过主管部门拨入用款 单位。但在新制度下，财政资金是由财政部门按照 各单位预算额度，通过直接支付方式从国库单一账 户直接划给收款人或供货人，财政资金不再以真正 的“现金”方式流转，单位的财务部门是见不到货币 资金的。在接到财政的直接支付通知书后，借记“支 出”，表示费用的增加；同时贷记“收入”，表示收入的 增加。这种做法在企业财务会计中是不可想像和不 被允许的，这对预算单位原有的会计核算方法提出 了挑战。
为了能够处理这种新兴复杂的会计业务，财政 部门只能对预算会计的有关核算内容做出相应的硬 性规定。为了统一规范财政集中收付制度下年末结 余资金的会计核算预算会计不得不另外采用权责 发生制基础，增设“财政应返还额度”等晦涩难懂的 会计科目来补充规范这一新兴业务的处理。因为对 同一事项引入了两种不同的会计核算基础，影响了 人们原有的思维定式，所以一些会计人员觉得难以 理解和接受。政府集中采购使得采购环节与付款环 节相互分离，有的甚至间隔一年以上，经常出现货物 已到，发票账单未到;或是货款已经支付，但货物却 长期未到的现象。按照收付实现制的会计核算基 础，这些现实问题难以得到正确处理。怎么办呢，引 入权责发生制核算基础是预算会计正确处理这些新 兴业务的必然选择。
二、预算会计引入权责发生制基础的发 展对策
(一)权责发生制会计核算基础及其优点权责发生制是指对收入费用的确认以其实际所 属期间为标准，凡是当期已经实现的收入和已经发 生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和 费用，即使款项收付是在当期发生，也不应作为当期 的收入和费用处理。
将权责发生制引入预算会计主要有三个方面的 优点:第一，能全面记录和反映单位拥有的各项经济 资源，有利于相关方面了解单位资源的实际状况和 使用效果，以对资产的维护和处置做出正确决策，便 于对预算支出实施有效控制;第二，可以更加全面地 反映单位现实的和潜在的债务，便于实施稳健的财 政政策，提高防范风险的能力；第三，能够完整地反 映单位各部门提供公共产品和服务的成本有利于 单位做出合理的预算安排和对各部门实施绩效考 核，从而提高政府部门的工作质量和工作效率。
(二)如何引入权责发生制会计核算基础从现行预算会计体制来看，要全面引入权责发生制会计核算基础还存在相当的难度。原因在于， 一项会计制度的变革首先需要制定相应的准则、制 度及其操作指南;其次，需要有一个健全的法律环境 为其提供保障;第三，要有相应的人员培训和技术支 持。
目前，我国正处于经济发展的转型时期，相关的 法律体系建设还不完善，医院、高校会计制度改革试 点尚未全面推开，预算会计人员的素质还有待提高， 预算会计的改革难度较大，因此尚不能做到“ 一步到 位，，地全面引入。如果直接将收付实现制转换为权 责发生制，又势必引发混乱。所以，我们可以结合实 际，在会计核算方面继续采用收付实现制，在财务管 理方面引入权责发生制;或是试行二者“双轨制”财 政预算资金拨款部分采用收付实现制，其他业务采 用权责发生制。待时机较为成熟时，再逐步向全面 采用权责发生制过渡。
(三)权责发生制的应用及其推进方式引入权责发生制会计核算基础，首先，是能够全 面反映政府债务情况。政府部门对于符合权责发生 制基础下负债确认条件和计量标准的债务，应当按 照要求进行会计确认和计量，并在资产负债表有关 项目中予以披露和反映;对于不符合负债确认条件 和计量标准、无法量化的“隐性”债务，应当在财务报 告附注中披露相关信息，从而全面、系统地反映政府 债务的“全貌”对于如何解决国库集中收付制度下 单位“年终结余资金”的账务处理问题，财政部在 2009年专门出台了相应的暂行补充规定，确定了中 央预算单位可采用权责发生制予以处理。其次，财 政改革的目标已经逐渐清晰地定位于加强部门的绩 效管理，对单位的公共服务成本耗费和效率水平进 行相应的考核，这就需要选择在服务费用和固定资 产核算方面实施权责发生制，合理地计提固定资产 折旧。第三，为能充分揭示政府部门的隐性债务和 或有负债，防范财务风险，则在社会保障收支、国债 收支、政府担保支出等方面应当尽早采用权责发生 制会计核算基础。
我们可以采取上述区分不同经济业务的处理办 法，稳步推进权责发生制。对于因实施政府采购、国 库集中收付制度以后而出现的新兴业务，可在现行 收付实现制基础下，通过严格执行财政部门制定发 布的“补丁”规定来解决问题;对于需要转换会计记 账基础才能处理的，如跨期收支业务，则应增加设置 “待摊、预提”等相关会计科目，部分推行权责发生 制;对于那些涉及面广，影响较大且做账成本较高的 业务事项，则应暂缓执行或不予引入权责发生制，以 保证预算会计核算工作的正常开展和财政经济体制 改革的顺利进行。
(四）改革我国预算会计制度的建议 一项会计制度的改革是艰巨而复杂的工作，它 涉及财政体制、经济状况、管理模式等诸多方面，牵 动着各方的利益和责任，因此要进行充分地研究论 证并采取一些必要的措施，才能保证改革的顺利进 行。从国外预算会计改革的实践经验看，一些发展 中国家已经对其政府与非营利组织会计进行了改 革，逐步淘汰完全意义上的收付实现制，采用修正的 收付实现制或修正的权责发生制，针对不同类别的 经济业务，在同一账务系统中区别不同内容采用收 付实现制或权责发生制，取得了较好的效果。我国 正处于社会主义市场经济快速发展的关键时期，应 当吸收国际惯例中与我国实际情况相适应的先进方 法，为预算会计改革注入新的活力，逐步建立具有中国特色的、能够体现灵活性和有效性的中国政府与 非营利组织会计体系及其完善的会计核算基础。
