现行预算会计制度实质是一种政府预算会计与 财务会计的混合体10 ,由于其缺乏完整性和系统 性，因而无法全面系统地反映政府预算管理信息与 财务运行绩效，因此借鉴西方国家政府会计做法， 引入权责发生制，建设政府财务会计成为改革的必 然趋势。政府会计目标和我国会计环境决定了不同 核算基础的预算会计与财务会计将长期并存，成为 政府会计的两翼。
一、政府预算会计与财务会计结合的必要性
(-)政府会计目标的层次性的要求政府会计的目标是公共受托责任的解除，而基 于公共受托责任的会计目标具有一定的层次性，预 算的合规性控制是其底层目标，即确保公共财政资 源和其他国家资源能真正用于限定的用途；高层目 标是全面反映政府资产负债等财务信息，帮助政府 会计信息使用者评价政府运营绩效和公共服务成 本，实现公共受托责任的最终解除。预算会计与财 务会计服务于不同的会计目标，以预算合规性控制 为会计目标时，预算会计系统是不可或缺的，其能 够对政府预算进行事前、事中、事后的反映和控 制。以收付实现制为基础的预算会计对于控制资金 的流入和流出方面具有一定的优势，能够满足合规 性要求。以绩效管理为目标时，财务会计是非常必要的，其能够提供全面、系统的政府财务信息与绩 效信息。由于二者有着不同的功能，服务于不同的 会计目标。这就要求二者紧密结合、分工协作，实 现优势互补，促进政府公共受托责任的履行。
(二）信息披露的有效性和信息使用者差异性 的要求二者信息数据均来源于政府的各项经济活动或 事项，其差异在于预算会计侧重于对政府年度预算 资金使用的核算，对预算资金流量进行监督控制。 财务会计则侧重核算与反映政府长期财务资源运营 情况，既包括预算年度的收支信息，也包括预算年 度之前和之后的会计信息。财务会计既关注政府财 务资源的流量控制也关注存量控制。二者会计信息 的使用者范围也不同，预算会计信息使用者主要是 政府内部和其他相关组织，财务会计信息使用者则 非常广泛，既包括政府内部也包括社会公众及其他 利益相关者。二者提供的信息各有侧重，且互相联 系，会计信息使用者范围不同，且有交叉，只有二 者紧密结合才能从不同角度提供政府会计信息，满 足不同信息使用者的需求，又不致产生冗余的信 息，从而充分发挥政府会计系统的信息披露功能。
(三）整个政府会计系统有效运行的需要政府预算会计系统与财务会计系统在会计主体、会计要素、核算基础、会计报告等方面都有较 大的选择空间，在两个系统建设时，必须进行综合考虑和权衡，进行适度的协调与整合，否则两个系 统不仅不能实现功能互补，发挥协同效应，甚至会 产生矛盾与冲突，产生重复、冗余的会计信息，就 会给整个政府会计系统运行带来障碍，所产生的信 息也难以理解。因此在制度设计时，应考虑两个会 计系统的有效结合，实现优势互补，提供有效的会 计信息，共同服务于政府受托责任的解除。
二、我国政府预算会计与财务会计相结 合的方式一种方式
是通过修改补充现行预算会计制度 (财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业 单位会计制度）,使修订后的财政总预算会计制 度、 行政单位的预算会计制度、 事业单位会计制度 具备规范预算会计和财务核算的双重功能，实现提 供政府预算会计信息和政府财务会计信息的双重目 标。这实际上是设立一套核算系统，同时满足预算 会计和财务会计的需要。在具体执行中有两种业务 处理方式：一是在发生经济业务时，在反映财务会 计信息基础上将该业务体现的预算收支信息同时补 充登记入账《医院会计制度（征求意见稿）》和 《高校会计制度（征求意见稿）》采用的就是这种 方法。二是在发生经济业务时，在反映预算会计信 息基础上，将财务信息同时补充登记入账^。
另一种方式是建立两套完全独立的会计系统， 政府预算会计核算政府预算收支，财务会计核算政 府财务资源运营，一笔经济业务可同时在两个核算 系统中确认（如引起资产负债变化的预算收支业 务），也可能只在一个会计系统中确认（如不涉及 预算收支，仅引起资产负债变化的业务）。两个系 统各自生成不同会计报表，提供不同会计信息。
相比较而言，第一种方式是在原有的会计制度 基础上，通过会计账户的调整融入财务会计，实现 一套核算系统兼顾两种会计，从短期来看改革成本 较小，有利于新旧制度的平稳过渡。但是这种做法 是以预算会计与财务会计具有相同的会计主体为前 提的，当两者会计主体一致时，可以通过一套账 户，采用“双分录”的办法核算会计主体的经济 业务。但从预算会计与财务会计各自功能来看，财 务会计主体范围选择更广一些。未来二者会计主体 可能存在不一致，当预算会计与财务会计主体不一 致时，会计主体的核算将缺乏独立系统作为支撑， 产生的会计信息也容易混乱，令信息使用者难以理 解。这种方式，没有摆脱预算会计与财务会计的混 合状态，不能形成相对独立的核算系统，不利于发 挥两者各自的功能。因此我们主张采取第二种方 式，建立两个相对独立的会计核算系统，并在制度 设计中，注意两者协调和整合，如此才能充分发挥 各自的功能，实现优势互补，促进会计目标的实现。
三、政府预算会计与财务会计系统设计 与结合
(一)会计主体的界定
1.预算会计主体融资标准是国际上通常采用的界定预算会计主 体的标准，即以资金来源是否是预算拨款为标准界 定预算会计主体。因此，我国预算会计的主体从组 织机构来说应包括所有使用预算资金的单位，核算 对象应包括预算资金分配、使用的全过程。现行会 计制度亦是按照财政部门、税务部门、国库、行政 事业单位等组织机构来设立的，各会计系统的科目 设置与报表系统，自成体系、缺乏衔接，导致会计 信息的片段性，难以从整体上反映预算资金使用的 全过程。如财政总预算会计只反映预算资金总的取 得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要 披露单位预算资金的实际使用情况，总预算会计无 法追踪各部门、单位层次上的预算资金使用情况， 造成资金的分配和使用脱节，导致预算控制的效果 较弱。以组织机构为框架建立的预算会计体系存在 着诸多弊端，因此新的预算会计体系应整合所有预 算会计主体，实行适用所有预算单位的会计制度。 其实，从逻辑上讲，哪些单位应纳入预算会计体系 并不取决于单位性质，而取决于会计主体界定，这 也是国际通行做法H。
2. 财务会计主体对于财务会计主体国际上主要是从财务报告或 信息使用者需要的角度进行界定的，如国际会计师 联合会公立单位委员会在其发布的《政府财务报 告一公立单位委员会第11号研究报告》中指 出：公立单位是指中央政府、地区政府（如州、 省、自治地）、地方政府（如城市乡镇）以及相关 的政府主体（如办事处、理事会、企业），这与国 际货币基金组织《政府财政统计手册》中广义政 府的概念接近，即包括政府单位和政府控制的非营 利组织。参考国际上的标准，根据我国实践情况， 我们认为界定我国财务会计主体应采用公共资源的 占用和政府控制标准，具体来说有两条：一是纳入 政府财务会计主体的部门和单位必须与政府具有财 务的依存性，即与财政部门具有预算缴拨款关系； 二是这些部门和单位是行使政府职能（非营利为目的），其收支活动受政府管理和监督。按照这一 标准，我国财务会计主体可以分为两个层次，一是 各级政府，二是政府行政单位和与财政有缴拨款关 系或受政府控制的事业单位和其他非营利组织。
3. 财务会计与预算会计主体的结合
(1) 近期目标。为了降低政府会计改革成本, 减少改革阻力，使两个系统尽快协调运转，可以考 虑将预算会计主体与财务会计核算主体保持一致， 即二者的核算主体都是与财政有缴拨款关系的行政 单位、事业单位和各级政府，这与现行层层管理的 部门预算模式相适应，也与现行预算会计主体选择 基本一致，有利于新旧制度的平稳过渡。但财务会 计报告主体可延伸到与财政虽然没有缴拨款关系但 收支活动受政府控制的部门。
(2) 远期目标。预算会计主体未来调整的方 向应以一级政府为预算核算与报告主体，各预算单 位会计仅具有报账功能，由财政统一核算。同时考 虑借鉴美国做法，将基金作为会计主体，将所有公 共资源以基金形式进行分类，实行政府主体与基金 主体相结合的模式，从而实现对预算资金使用的全 程控制，使预算资金用于既定的用途，保证预算的 合规性。目前实行的国库集中支付制度，已使财政 部门对预算资金的控制从分配环节延伸到单位使用 环节，这为将来以一级政府和基金为会计核算主体 提供了基础。对于财务会计，各预算部门和单位仍 进行财务核算，并生成财务报表并上报本级政府， 本级政府将所有报表进行合并，形成本级政府财务 表，并向信息使用者报告。但是财务会计核算主体 范围应扩展到政府控制的非营利组织。
(二）会计要素
1. 预算会计要素现行预算会计制度是预算会计与财务会计的混 合体，会计要素包括五个方面：即资产、负债、净 资产、收入与支出。进行改革后，预算会计与财务 会计将相互分离，各自建立独立的会计系统，会计 要素也会发生变化。国际会计师联合会公立部门委 员会在其11号研究报告《政府财务报表》中建 议，在收付实现制下会计要素分为：现金收入、现 金支出和现金余额。参考国际会计师联合会的建 议，我国预算会计要素可以设置为收入、支出和结 余，并以收付实现制为核算基础。收入反映政府全 部预算资源的流入，支出反映政府全部预算资金的 流出。与旧制度相比，应将债务收入加入收入的核 算范围，相应的，债务支出也加入支出的核算范 围。应按支出周期（拨款、承诺、核实、支出） 设置预算支出、保留支出、实际支出等总分类帐 户，对预算资金的使用情况进行核算和反映®,从 而保证对预算资金流量的有效控制。结余是收入与 支出的差额，表明政府可动用剩余的公共资源，能 够直接为预算收支执行表提供数据。预算会计收支 明细科目应严格按照预算收支分类进行设置。
2. 财务会计要素按照国际通行标准，财务会计要素可以包括： 资产、负债、净资产、收入和费用。财务会计要素 应全面反映政府活动涵盖的会计核算对象，以权责 发生制为核算基础。资产要素要全面反映政府拥有 和控制的公共资源。政府股权投资、政府贷款、公 益性资产、物资储备等都应该纳入资产核算范围。 资产的核算范围可以随着财务会计建设进程逐渐调 整，从短期来看，财务会计资产核算应重点关注非 金融资产，待财务会计体系初步建立以后，应将金 融资产也作为核算的主要内容，从而与国有资本预 算互为支撑，更好地反映政府控制的公共资源状况 及提供公共服务的能力。负债要素应全面反映政府 的负债义务。许多“隐性”②负债如应付工资、应 付补贴和补助等均应纳入债务核算范围。对于那些 难以确认和计量，但又十分重要的资产和负债以及 或有负债，可以在报表中以附注的形式进行披露。 净资产是指政府资产减去负债后的净额，表示政府 履行公共责任的持续能力。收入则是指会计期间内 经济利益的增加。包括了由资产流入、资产增值或 负债减少而引起的净资产增加额。收入应全面反映 政府凭借各种权力（政治权力和财产权）和信用 取得的收入，是政府履行公共受托责任的资金来 源。费用表现为资产的流出、资产消耗或负债的增 加而引起的净资产减少额，是评价政府公共资源使 用效率的重要依据。费用应以权责发生制为计量基 础，核算政府公共资源的耗费情况，全面反映政府 提供公共服务的成本。
3. 二者要素与科目的协调预算会计的科目是以政府收支分类科目来设置 的，以年度财政资金收支、预算执行情况作为科目 设置的侧重点，侧重于付款、核实阶段。财务会计 按会计要素设置会计科目，侧重于对存量的使用效 果以及对未来政府财务能力的相关预测，兼顾年度 财政资金的使用结果。因此，二者的会计科目设置 应注意协调。一些相关账户应避免重复设置，如货 币资金，在财务会计下设置，当发生相关业务时， 直接计入财务会计系统中去。由于核算基础不同， 收入费用账户与预算收支也存在着差异性，财务会计收入与费用部分明细账应与预算收入与支出明细 科目保持一致，且账户分类详细程度应不低于预算 收支账户，从而对预算资金使用实行更加详细的控 制，在同一会计平台下两个系统也可共享数据。需 要编制收支调节表来进行衔接和解释说明，保持收 入费用账户与预算收支账户的一定对应性，也便于 编制收支调节表，从而有利于信息使用者理解政府 预算与财务信息，促进信息的有效披露。
(三）会计报告
1.预算会计报告预算报告应全面反映政府预算收支执行情况及 其结果，揭示政府预算管理的水平和能力。预算会 计报告由会计报表和报表附注和文字说明组成。预 算报表为预算收支执行情况表，是以收付实现制为 基础生成的、反映一定时期或年度收支预算数和执 行数的报表。该表横向数据由收入、支出及结余等 部分构成，收入包括本级预算收入、转移收入与上 年累计结余。纵向数据由本年年初预算数、预算调 整数、实际数、实际与预算比较（差额与比例）， 根据信息使用者的要求开可以设置本年与上年实际 数比较（差额与比例）。报表附注是对会计报表的 解释和补充说明，重点说明预算与实际比较信息。 文字说明应包括政府预算收支的各自完成情况与平 衡情况，重点说明预算与实际的偏差及其原因。此 外，报告说明还应包括政府的准财政活动（如政 府指令的低息贷款，价格管制下的社会服务等 等），以满足政府预算信息披露的完整性要求，全 面反映政府通过经济活动履行公共受托责任情况。
2.财务会计报告财务会计报告应该全面反映政府公共资源的运 营情况，包括资产的变动、未来的偿债能力、公共 运营成本等等。国际会计师联合会公立单位委员会 规定，政府财务报告主体采用权责发生制会计基 础，通常应编制三种报表：财务状况表、财务业绩 表和现金流量表。参考国际会计师联合会的规定, 我国财务会计报表包括资产负债表和运营业绩表， 由于预算会计以收付实现制为核算基础，能够生成 现金制预算收支表，因此不需要编制现金流量表。
资产负债表以权责发生制为基础编制，重点反 映公共资源管理的效率性。该表纵向由项目、期初 数和期末数等部分构成。横向由资产、负债和净资 产构成。资产项目填列会计主体通过过去的业务活 动形成的、由会计主体拥有或控制的、预期能为政 府提供未来服务能力或带来经济利益的公共资源； 政府资产应按是否为金融资产进行分类，只有金融 资产才能体现政府的偿债能力。负债项目填列会计 主体过去的业务活动形成、预期会导致政府会计主 体服务能力减少或经济利益流出的现实义务；净资 产填列会计主体的资产扣除负债后的净额，反映政 府提供公共服务的持续能力。
关于运营业绩表，有人不主张编制，主要考虑 是政府与企业不同，政府不是以营利为目标，而是 以提供公共产品为目标，追求的是民众满意度；同 时政府的收入主要来自于税收和非税收入，而政府 的费用主要用于提供公共产品和服务，两者之间不 存在匹配关系，衡量政府绩效不能通过简单地比较 政府收入和费用来评价，因此编制政府财务业绩表 意义也就不大[4。我们认为通过收入费用两要素 编制的运营业绩表实现会计期间收入和费用配比能 够反映出政府是否将公共受托责任向后推移，或转 嫁给下一任政府。当期的收入费用会对后面会计年 度政府运营造成影响，因此应该编制运营业绩表。
运营业绩表反映报告主体一定期间的收入、费 用和净资产的变动情况，体现了政府及其控制单位 的运营绩效，以权责发生制为基础编制。必须全 面、客观真实地反映各级财务会计主体的成本费 用，而不是简单的报告收入与支出情况。经营业绩 表覆盖的收支范围比预算执行情况更加广泛，覆盖 预算内和预算外的所有需要报告的收支项目，全面 反映会计主体的运营绩效。
3. 两者会计报告的衔接与协调预算收支表与资产负债表和运营业绩表是两个 系统按不同的核算基础生成的。预算收支表与资产 负债表没有勾稽关系，其结余数据也会运营业绩表 中结余不一致。为了报表数据之间的衔接，同时对 两个系统生成报表数据差异进行解释，需要编制收 支调节表进行辅助说明，便于信息的披露。
对于中期报告来说，政府财务会计报告主要满 足于公共财务管理的需要，而政府预算会计报告主 要满足于监督和控制政府预算的需要，报告信息的 使用者主要是内部使用者，两者之间可以不用协调 和说明；但在年度报告中需要通过编制收支调整表 进行协调和说明。此外我们还应重视报告主体的协 调，财务会计的报告主体应包括政府及其控制的非 营利组织，预算会计报告主体则限于与财政有缴拨 款关系的部门、单位以及各级政府。
四、两系统建设与协调的配套措施
(―)建立统一的会计规范体系预算会计服务于预算管理，受预算制度、规则的制约。财务会计服务于政府财务管理，受财务制 度的制约。两者采取的做法、方式难免会产生矛 盾。这就需要建立统一的会计规范，对政府预算会 计与财务会计进行约束。应建立政府会计概念框 架，为预算会计与财务会计提供统一指导。
(二）加强会计电算化系统建设，提供共同的 数据平台电算化处理系统是协调两者会计科目，自动实 现监控职能，以及实现政府会计系统与其他管理信 息系统相互对接的根本保障。新的会计系统包括预 算会计与财务会计两个模块，并实行数据共享，同 时要保证与国库集中支付系统政府采购系统、预算 编制系统的对接，以实现多个系统间的数据共享。 会计电算化系统应通过科目编码设识别自动选择记账系统，对于不影响预算收支的经济业务，直接计入财务系统，对于既影响预算收支又引起资产负债变化的，则同时计入两个系统。会计期末，电算化系统能够自动生成各种会计报表。
( 三) 加强职业技能培训，提高会计人员素质与现金收付制下的会计核算相比，权责发生制下的会计核算更加复杂，对会计人员的技能水平要求较高。目前的政府会计人员已经适应了现金收付制下的会计核算，对权责发生制下的会计核算比较陌生。现有政府会计人员的业务水平和专业素质必将成为政府会计改革得以推进的制约因素。因此必须对现有会计人员进行专业技术培训，提高会计队伍整体的业务水平和技术能力，为政府会计改革的顺利实施提供技术队伍保障。
