一、我国预算会计改革历程回顾
我国的预算会计制度建立于二十世纪五十 年代。1950年财政部根据原中央人民政务院公布 的《预算决算暂行条例》和《中央金库条例》正式 颁布了适用于各级财政机关的《各级人民政府总 预算会计制度》和适用于各级行政事业单位的 《各级人民政府暂行单位预算会计制度》,这标志 着我国预算会计的诞生。
为适应财政体制和政务改革的需要,1983年 和1988年财政部两次修订了预算会计制度，形 成了一个以总预算会计为主导,行政事业单位会 计为补充，以制度形式确定的独立会计系统,但 有着浓重的计划经济色彩。因此,1997年财政部 对预算会计制度进行了较大幅度的改革，颁布了 《财政总预算会计制度》、《事业单位会计制度》, 1998年又颁布了《行政单位会计制度》,形成了现 行的预算会计体系。
这套制度总的来说,它仍然是在“预算会计” 的框架下运行,而不是在“政府会计”的轨道上运 行,并没有从根本上改变在高度集中的计划经济 体制下建立起来的预算会计模式。随着经济体制 改革和财政管理改革的深入,许多问题和局限性 逐渐显现出来。在新的经济和会计环境下，改革 预算会计,构建有中国特色的政府会计已势在必 行。
二、新的预算会计环境分析
(一)政府改革与政府职能转换二十世纪七十年代，西方国家掀起一场声势 浩大的“新公共管理”运动，开始了以市场为导向 的行政改革措施。随着改革开放和市场经济发展 的深入，我国开始了政府体制和职能转换的过 程,2004年7月1日起实施的《行政许可法》明确 界定了政府行政管理的边界,从法律层面界定了 政府的职责和权限。为了实现政府职能的转换， 必须建立一套完善的政府信息系统,在整个信息 系统中，政府会计信息是最基础的组成部分。那 么随着政府职能的转换,新的政府会计信息系统 的重新构建是非常必要的。新的政府会计信息系 统既要有助于提高政府信息的透明度,又要能有 效解脱政府的公共受托责任。
(二公共财政体制改革1998年12月，全国财政工作会议明确确立 了公共财政改革目标,开始了目标明确的财政体 制改革，改革的内容开始触及我国政府预算制度 的核心内容，如国库集中收付制度，政府采购制 度以及对预算科目的修订等。这一系列的改革措 施对现行预算会计产生了很大影响，如国库单一 账户制度的实施，改变了预算资金的流转程序， 财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给行政 单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度 用款计划。在进行政府采购后，资金将直接拨付 给商品或劳务供应商。在资金拨付前将始终保留 在中国人民银行的国库单一账户上，由财政直接 管理。所以,实行国库单一账户之后，由于行政单位只是政府的组成部分,其所有的资金都是财政 资金,都要通过国库单一账户进行收付，其资金 活动其实已通过预算总会计反映，因此,财政总 预算会计和行政单位会计就相当于总括与明细的关系。
1999年4月，财政部颁布了《政府采购暂行 办法》,2002年6月通过了《中华人民共和国政府 采购法》，政府集中采购便以法律的形式确定下 来。政府集中采购制度是公共财政支出管理的一 项基本制度。实行政府采购后,对行政单位的专 项经费支出，可以采用直接付款的方式;财政部 门可按实际支付的“采购合同价”确认本级财政 支出，财政支出的决算也不需要层层上报,财政 总预算会计可以根据支出数直接办理决算。
总之，在公共财政体制下，要保证财政资金 的有效性和财政管理的公开、公正和透明，考察 政府采购成本的公允性,对财政资金的使用实施 有效的监控，都需要相应的政府会计信息作支 撑。因此,对加快政府会计体系构建提出了新要 求，出于监控财政资金的使用和加强政府资产和 负债管理的需要,也需要出台相应的政府会计核 算标准和财务报告制度。
三、对新会计环境下政府会计构建中的几 个问题的思考
(一）关于政府会计报告主体及合并范围的田老政府会计在我国的正式文件中从未出现过， 从某种意义上讲，我国没有政府会计，只有预算 会计。由于我国没有正式提出政府会计的概念， 因此现在提出政府会计改革的概念还为时过早， 我们仍然沿用预算会计的概念，改革预算会计， 构建有中国特色的政府会计。
不论在我国的理论界还是实务界,对政府会 计的界定一直比较混乱,对政府会计和预算会计 不加区分,这对政府会计的构建非常不利。在我 国的理论界目前对政府的界定主要有以下几种 观点：预算会计只能从属于政府会计。“政府会计 以政府相关的各种活动为核算对象，如行政活6 动、权益活动和事业活动，反映政府整体财务状 况和工作绩效。政府的预算活动只是政府活动的 -个侧面。，’政府会计是预算会计的组成部分。“中国的 会计体系可由企业会计体系和预算会计体系两 部分组成，预算会计由政府会计、事业单位会计 组成。”
政府会计就是预算会计。政府会计包括财政 总预算会计和行政单位预算会计,过去称之为预 算会计。还有学者提出“我国预算会计体系将向 ‘政府于非营利组织会计’发展。”认为预算管理 制度的改革，客观上要求财政总预算会计与行政 事业单位会计合二为一成为政府会计。
其实,现行预算会计核算的内容与我们未来 将要构建的政府会计所核算的内容实际上是交 错的。首先,政府承担的公共受托责任是广泛的。 仅就经济责任而言,仅用财政资金活动涵盖是不 全面的，各级人民政府及其分支机构除了承担财 政性资金的收支管理外，还承担着社会保障基 金，国家债权债务，国有资产产权及受益权等受 托责任。由于现行预算会计存在的缺陷使这些财 政资金活动游离于预算会计的监控之外,使预算 会计无法完整反映政府的公共受托责任和业绩。 所以未来在政府会计的构建中应考虑采用基金 模式，会计主体是政府受托管理的各种基金,而 会计报告主体应涵盖各级政府及其分支机构。 就 政府财务信息的整体性而言，应将国有企业投 资，国有资产的保值增值，国家债权债务以及受 托管理的社保统筹基金等都纳入政府会计的核 算范围，甚至可以考虑将一部分公益领域的关系 国计民生的大型国有企业的资金运动也纳入政 府会计的报告范围。其次,我国现行的预算会计 核算的内容除了财政总预算会计和单位预算会 计外,还包括民间的非盈利组织,如基金会、社会 团体等，由于其不属于政府的分支机构，在未来 的政府会计的构建中，应由民间非营利组织会计 进行规范;至于建设银行及其他银行基建拨款会 计，因为他们不再代行政府职能，办理的是银行 结算业务,不再纳入政府会计的范畴。
(二)对政府会计的会计确认基础选择的思考我们知道,我国预算会计目前采用的会计确 认基础是收付实现制，以权责发生制为补充。但 在政府会计中引入权责发生制已是国际大趋势。 我们现阶段要研究的不是是否引进的问题，而是如何引入,引入的程度与范围问题。但是在引入 权责发生制时要处理好两个方面的问题：第一，引入的程度问题。综观国际上的政府 会计改革，大多数国家或多或少都引入了权责发 生制，其中以新西兰和澳大利亚最为彻底，完全 采用了权责发生制，同时改革也比较成功；有些 国家则是部分引入,如加拿大、芬兰和冰岛；还有 一些国家则是做了特别规定,如美国、丹麦等，即 总体上实行收付实现制，但对雇员养老金收益、 公债利息等特定事项适用权责发生制。
那么,我们究竟在政府会计中如何引入权责 发生制，在多大程度上引入昵？这要视我国现阶 段的具体情况来定，盲目完全引入权责发生制是 不可取的。首先,我国正处于发展转型期，还没有 统一的政府会计准则；其次，现阶段政府会计目 标还不完全适合以权责发生制为基础的会计体 系；再次以权责发生制为基础的政府会计核算模 式与现阶段我国的政府管理水平不符；最后,相 关会计人员的素质有待提高。所有这一切都决定 了我国现阶段在政府会计中引入权责发生制时 可以参考美国模式，只能采用修正的权责发生 制，即原则上仍沿用收付实现制，对特定业务采 用权责发生制。根据二元制结构核算基础的设计 原则，对于反映政府收支预算执行情况的预算收 支类核算要素，可考虑采用收付实现制，而对反 映政府财务状况的资产负债类要素考虑采用权 责发生制。
第二,处理好权责发生制和收付实现制的关 系以及两者的衔接过渡问题。应当认识到权责发 生制和收付实现制并不是相互排斥的关系，而是 相互配合,相互补充的关系，因此我们提倡在政 府会计中引入权责发生制，并不是要让收付实现 制退出。权责发生制能够全面反映政府的资产、 负债和政府的受托责任，更好地帮助经济决策； 而收付实现制则可反映现金的流入、流出以及存 量的变化,便于帮助政府确定合理的财政收支政 策和债务规模，只有两者结合，才能全面完整地 反映政府的财务状况和运营业绩。
(三）对政府会计模式选择的思考长期以来,我国的政府和事业单位采用的是 预算会计模式，其特点是以政府预算为基础，以 各级政府单位作为会计主体和报告主体。 这种会 计模式是在计划经济体制下为了对政府财务资 源进行管理和分配建立的，主要存在以下缺陷： 第预算会计模式以预算财政资金的活动为核 算内容,而财政资金的活动并不能反映政府单位 的全部经济活动；第二，将政府预算与政府具体 使用资金的核算分裂开来,预算不能控制具体的 财务资源使用，达不到政府预算的目的。
鉴于现行预算会计存在的缺陷和政府财务 活动本身具有的特征,对政府会计模式的选择应 考虑选择基金会计模式。在政府会计下设置相应 的基金，将每一个基金作为会计主体，每一基金 下都设置相应的资产、负债和基金余额，而政府 的各级机构及其分支机构作为政府会计的报告 主体。总之,政府的活动不考虑盈利指标,但政府 对财务资源的使用通常会受到严格的限制，即有 关法律、法规、合同、协议等通常限定政府对财务 的使用用途，目的是确保政府财务资源的使用者 能有效地达到相应的公共目的。
